企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。
外購(gòu)或自行建造固定資產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異主要表現(xiàn)在以下方面：
1.借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)不同。外購(gòu)需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)天。稅法將停止資本化的時(shí)間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當(dāng)天。如果達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)資本化利息小于按稅法規(guī)定計(jì)算的資本化利息，導(dǎo)致固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異。
2.借款費(fèi)用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過(guò)注冊(cè)資本的50%，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。國(guó)稅函〔1991〕326號(hào)（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊(cè)資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門(mén)取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過(guò)中國(guó)人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率標(biāo)準(zhǔn)，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動(dòng)利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動(dòng)利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費(fèi)用，如果已按借款費(fèi)用準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本小于會(huì)計(jì)成本，以后期間，按計(jì)稅成本計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊與會(huì)計(jì)折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。
3.無(wú)論是外購(gòu)固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營(yíng)方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計(jì)量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本中一部分金額沒(méi)有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應(yīng)從計(jì)稅成本中剔除。
4.固定資產(chǎn)計(jì)量屬性的差異。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會(huì)發(fā)生超過(guò)正常信用條件購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，如采用分期付款方式購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過(guò)了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類(lèi)購(gòu)貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購(gòu)入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應(yīng)支付的金額，貸“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目按其差額，借“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)———借款費(fèi)用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
稅法對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則，以實(shí)際發(fā)生的支出為原價(jià)，不按現(xiàn)值計(jì)價(jià)，不對(duì)支付購(gòu)款折現(xiàn)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，應(yīng)當(dāng)以原價(jià)為準(zhǔn)。購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，以進(jìn)價(jià)加運(yùn)費(fèi)、安裝費(fèi)和使用前所發(fā)生的其他有關(guān)費(fèi)用為原價(jià)。自制、自建的固定資產(chǎn)，以制造、建造過(guò)程中所發(fā)生的實(shí)際支出為原價(jià)。”《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十條規(guī)定：“購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按購(gòu)入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納的稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)?！?br />
由于上述緣故，導(dǎo)致超過(guò)正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本。
例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備，收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為900萬(wàn)元，增值稅稅額為153萬(wàn)元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內(nèi)，每年的12月31日支付210.6萬(wàn)元。2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等7000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費(fèi)5萬(wàn)元，款項(xiàng)均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：
1.2007年1月1日，確定購(gòu)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、增值稅稅額、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等。
購(gòu)入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；
借：在建工程 7990424.8
未確認(rèn)融資費(fèi)用2539575.2
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款10530000。
稅務(wù)處理：在建工程計(jì)稅成本為1053萬(wàn)元。
2.2007年度發(fā)生安裝費(fèi)用5萬(wàn)元。
借：在建工程 50000
貸：銀行存款 50000。
稅務(wù)處理：在建工程計(jì)稅成本追加5萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)稅成本為1058萬(wàn)元。
3.確定未確認(rèn)融資費(fèi)用在信用期間的分?jǐn)傤~如下表所示。
4.2007年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項(xiàng)。
借：在建工程799042.48貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用799042.48借：固定資產(chǎn)8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務(wù)處理：固定資產(chǎn)計(jì)稅成本仍為1058萬(wàn)元，而固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本導(dǎo)致以后期間計(jì)稅折舊大于會(huì)計(jì)折舊的金額，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)減各年度應(yīng)納稅所得額。
5.2008年12月31日，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用668346.73貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用668346.73借：長(zhǎng)期應(yīng)付款2106000貸：銀行存款2106000。2009年~2011年分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用、支付款項(xiàng)的賬務(wù)處理比照2008年的相關(guān)財(cái)務(wù)處理。
稅務(wù)處理：由于固定資產(chǎn)計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本的金額已通過(guò)固定資產(chǎn)折舊方式獲得扣除，因此，“未確認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的金額不得重復(fù)扣除，2008年~2011年累計(jì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=668346.73+524581.40+366439.54+181165.05=1740532.72元。
