【摘要】本文運(yùn)用案例分析了《企業(yè)會計(jì)制度》下預(yù)付賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算存在的問題，并提出了改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】預(yù)付賬款 應(yīng)付賬款 資產(chǎn)負(fù)債表
一、預(yù)付賬款會計(jì)核算例解
《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：對于預(yù)付賬款業(yè)務(wù)不多的企業(yè)，為了簡化核算，可以不設(shè)置“預(yù)付賬款”科目，將發(fā)生預(yù)付的款項(xiàng)直接記入“應(yīng)付賬款”賬戶的借方。這種方法下，在填列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目時需要根據(jù)“應(yīng)付賬款”科目的明細(xì)科目進(jìn)行分析填列。
對于預(yù)付賬款業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，可以單獨(dú)設(shè)置“預(yù)付賬款”科目進(jìn)行核算，等到企業(yè)收到物資后再結(jié)算。這種方法下，在填列資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目時需要根據(jù)“應(yīng)付賬款”科目的明細(xì)科目和“預(yù)付賬款”明細(xì)科目進(jìn)行分析填列。
1. 預(yù)付部分貨款時，借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款”，企業(yè)收到物資時，借記“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目和可抵扣的增值稅額“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“預(yù)付賬款”，最后再結(jié)算多還少補(bǔ)，這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生。以上核算方法會使“預(yù)付賬款”期末余額在貸方，不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
例 1：A企業(yè)采用預(yù)付貨款方式向B企業(yè)購買材料，有關(guān)資料如下：2012年 9月 8日，A企業(yè)按照合同規(guī)定向B企業(yè)預(yù)付購買甲材料4 000 元。2012年 10月 20 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來甲材料1 000千克，并驗(yàn)收入庫，發(fā)票記載的貨款為10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1 700元，差額未補(bǔ)付。2012年 10月 28日，A企業(yè)按照合同規(guī)定向C企業(yè)預(yù)付購買乙材料3 000 元。2012年 11月 20 日，A企業(yè)開出支票給B企業(yè)補(bǔ)付不足貨款7 700元。
根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)編制的會計(jì)分錄如下：
（1）2012年 9月 8日，向B企業(yè)預(yù)付購買甲材料時：借：預(yù)付賬款——B企業(yè)4 000；貸：銀行存款4 000。
（2）2012年 10月 20 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來甲材料時：借：原材料——甲材料10 000，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700；貸：預(yù)付賬款——B企業(yè)11 700。
（3）2012年 10月 28日，向C企業(yè)預(yù)付購買乙材料時：借：預(yù)付賬款——C企業(yè)3 000；貸：銀行存款3 000。
（4）2012年 11月 20 日，A企業(yè)開出支票給B企業(yè)補(bǔ)付不足貨款時：借：預(yù)付賬款—— B企業(yè)7 700；貸：銀行存款7 700。
2. 預(yù)付全部貨款，這種情況較少發(fā)生。該業(yè)務(wù)不會使“預(yù)付賬款”期末余額在貸方，能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
例 2：A企業(yè)采用預(yù)付貨款方式向B企業(yè)購買材料，有關(guān)資料如下：2012年 9月 10日，A企業(yè)按照合同規(guī)定向B企業(yè)預(yù)付購買材料款的11 700 元。2012年 10月 8 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來的材料1 000千克，并驗(yàn)收入庫，發(fā)票記載的貨款為10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1 700元。
根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)編制的會計(jì)分錄如下：
（1）2012年 9月 10日，預(yù)付購買材料款時：借：預(yù)付賬款11 700；貸：銀行存款11 700。
（2）2012年 10月 8 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來的材料時：借：原材料10 000，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700；貸：預(yù)付賬款11 700。
3. 預(yù)付款項(xiàng)超過應(yīng)付貨款，這種情況也很少發(fā)生。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也不會使“預(yù)付賬款”期末余額在貸方，能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。
例3：2012年 9月 5日，A企業(yè)按照合同規(guī)定向B企業(yè)預(yù)付購買材料款的15 000 元。2012年 10月 11 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來的材料1 000千克，并驗(yàn)收入庫，發(fā)票記載的貨款為10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1 700元。2012年 11月 6 日，A企業(yè)收回多余貨款。
根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A企業(yè)應(yīng)編制的會計(jì)分錄如下：
（1）2012年 9月 5日，預(yù)付購買材料款時：借：預(yù)付賬款15 000；貸：銀行存款15 000。
（2）2012年 10月 11 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來的材料時：借：原材料10 000，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700；貸：預(yù)付賬款11 700。
（3）2012年11月6日，A企業(yè)收回多余貨款時：借：銀行存款3 300；貸：預(yù)付賬款3 300。
二、預(yù)付賬款會計(jì)核算存在的問題
1. 預(yù)付賬款明細(xì)賬或總賬期末貸方余額，表示應(yīng)付性質(zhì)，實(shí)質(zhì)上屬于“負(fù)債”，與其賬戶性質(zhì)（資產(chǎn)）相違背。“預(yù)付賬款”屬于資產(chǎn)類科目，期末余額一般應(yīng)在借方，表示企業(yè)實(shí)際預(yù)付款項(xiàng)；若期末余額在貸方，則表示預(yù)付賬款資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，與“應(yīng)付賬款”一樣，本質(zhì)上屬于負(fù)債，但這與預(yù)付賬款科目屬于“資產(chǎn)”的性質(zhì)相違背。
上述例1，2012年 10月 20 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來的甲材料1 000千克，并驗(yàn)收入庫，發(fā)票記載的貨款為10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1 700元，差額未補(bǔ)付。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的結(jié)果是A企業(yè)10月欠B企業(yè)貨款7 700元，現(xiàn)行做法將其登記在“預(yù)付賬款”科目的貸方，產(chǎn)生負(fù)“資產(chǎn)”，不便于理解，且與《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定“預(yù)付賬款”科目核算內(nèi)容相違背。
2. 預(yù)付賬款業(yè)務(wù)會計(jì)分錄不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體類型。會計(jì)工作的初始階段是編制會計(jì)分錄，一般通過會計(jì)分錄可以看出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型，反之，只要發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，就可以確定相應(yīng)的會計(jì)分錄。但按上述例1、例2、例3預(yù)付賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算做法，企業(yè)收到物資時，部分預(yù)付款、全部預(yù)付款和超額預(yù)付款三種情況的會計(jì)分錄貸方都記入 “預(yù)付賬款”科目，借方記入“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目和可抵扣的增值稅額“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。根據(jù)這筆會計(jì)分錄無法判斷該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于預(yù)付賬款的哪一種類型。
3. “預(yù)付賬款”總賬期末余額不能如實(shí)反映企業(yè)期末預(yù)付賬款的實(shí)際情況。“預(yù)付賬款”總賬的期末余額=期初余額+本期借方發(fā)生額-本期貸方發(fā)生額。由于預(yù)付賬款總賬借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額并不存在完全的對應(yīng)關(guān)系，因此預(yù)付賬款總賬中的余額并不是企業(yè)真實(shí)的預(yù)付款項(xiàng)金額。根據(jù)上述例1會計(jì)分錄的內(nèi)容登記“預(yù)付賬款”明細(xì)賬和總賬如下圖所示：
通過上圖可知：A企業(yè)“預(yù)付賬款”總賬10月份期末貸方余額是4 700元，而“預(yù)付賬款——B企業(yè)”期末貸方余額7 700元和“預(yù)付賬款——C企業(yè)”期末借方余額3 000元，說明A企業(yè)欠B企業(yè)的貨款是7 700元，A企業(yè)給C企業(yè)預(yù)付款項(xiàng)是3 000元，很明顯“預(yù)付賬款”總賬期末余額不能反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
三、預(yù)付賬款會計(jì)核算改進(jìn)建議
通過上述分析可知，對于預(yù)付部分貨款業(yè)務(wù)，企業(yè)收到物資時，應(yīng)根據(jù)發(fā)票等相關(guān)憑證注明應(yīng)計(jì)入購買物資的金額，登記在“材料采購”或 “原材料”、“庫存商品”等科目的借方，根據(jù)增值稅發(fā)票可抵扣的增值稅額登記在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的借方，按預(yù)付款項(xiàng)登記在 “預(yù)付賬款”科目的貸方，按應(yīng)付款項(xiàng)登記在“應(yīng)付賬款”科目的貸方，這樣就能如實(shí)反映預(yù)付部分貨款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不會使“預(yù)付賬款”賬戶出現(xiàn)貸方余額，并且“預(yù)付賬款”總賬和明細(xì)賬期末余額相符。
如上述例 1 中，A企業(yè)相應(yīng)的會計(jì)分錄可以改為：
（1）2012年 9月 8日，向B企業(yè)預(yù)付購買甲材料時：借：預(yù)付賬款——B企業(yè)4 000；貸：銀行存款4 000。
（2）2012年 10月 20 日，A企業(yè)收到B企業(yè)發(fā)來甲材料時：借：原材料10 000，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700；貸：預(yù)付賬款——B企業(yè)4 000，應(yīng)付賬款——B企業(yè)7 700。
（3）2012年 10月 28日，向C企業(yè)預(yù)付購買乙材料時：借：預(yù)付賬款——C企業(yè)3 000；貸：銀行存款3 000。
（4）2012年 11月 20 日，A企業(yè)開出支票給B企業(yè)補(bǔ)付不足貨款時：借：應(yīng)付賬款—— B企業(yè)7 700；貸：銀行存款7 700。
根據(jù)上述更改后會計(jì)分錄的內(nèi)容登記“預(yù)付賬款”明細(xì)賬和總賬可知：A企業(yè)“預(yù)付賬款”總賬10月份期末借方余額是3 000元，而“預(yù)付賬款——B企業(yè)”期末余額是0元和“預(yù)付賬款——C企業(yè)”期末借方余額3 000元，“預(yù)付賬款”明細(xì)賬和總賬期末余額一致，能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，A企業(yè)10月份資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)付款項(xiàng)”直接根據(jù)預(yù)付賬款的總賬余額填列3 000元，從而能降低資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目填列的難度。
主要參考文獻(xiàn)
1. 熊嬌，穆錫超，唐建.預(yù)收賬款業(yè)務(wù)會計(jì)核算的改進(jìn).財(cái)會月刊，2013；6
2. 尹志海.預(yù)收預(yù)付賬款核算存在的問題及改進(jìn)建議.財(cái)會月刊，2008；9
【作 者】
黃秀南
【作者單位】
（廣西民族師范學(xué)院數(shù)學(xué)與計(jì)算機(jī)科學(xué)系 廣西崇左 532200）
