【摘要】我國民辦高校開辦至今已有二十余年，但民辦高校會計制度方面的問題多年來一直存在。本文通過比較及分析部分已經(jīng)建立并開始試行的地方民辦高校會計制度與《高等學(xué)校會計制度》的異同，以反映中國民辦高校會計制度建設(shè)及發(fā)展的現(xiàn)狀。
【關(guān)鍵詞】民辦高校 高等學(xué)校會計制度 高校會計核算
一、引言
我國民辦高校開辦至今已有二十余年，根據(jù)2012年全國教育事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報顯示：2012年普通高等學(xué)校共2 442所，其中民辦高校707所（含獨立學(xué)院303所），占普通高等學(xué)校的29%?？梢?，民辦高校已經(jīng)成為中國高等教育的重要組成部分，與公辦高校一同承擔(dān)起人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)的任務(wù)?！秶抑虚L期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010 ~ 2020年）》也明確提出要大力支持民辦教育。民辦教育是教育事業(yè)發(fā)展的重要增長點和促進(jìn)教育改革的重要力量。
然而，民辦高校會計制度的問題多年來一直未被解決，各民辦高校采用的會計制度均有不同，據(jù)王耀忠調(diào)查，目前中國民辦高校采用的會計制度主要包括：《事業(yè)單位會計制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《民間非營利組織會計制度》、《企業(yè)會計制度》、《旅游、飲食服務(wù)業(yè)企業(yè)會計制度》以及自創(chuàng)的會計制度。近年來，政府部門及學(xué)者逐漸開始關(guān)注和重視民辦高校會計核算的問題，通過課題調(diào)研、地方試點等多種手段來嘗試建立民辦高校會計制度和規(guī)范民辦高校會計核算。張愛民提出可以通過先建立地方行業(yè)性會計規(guī)章來過渡，最終建立起全國行業(yè)性會計制度。雖然目前全國還沒有出臺統(tǒng)一的民辦高校會計制度，但部分地方已經(jīng)嘗試自己制定的地方性行業(yè)會計規(guī)章并開始試行。本文通過比較及分析部分已經(jīng)建立并開始試行的地方民辦高校會計制度與《高等學(xué)校會計制度》的異同，來反映中國民辦高校會計制度建設(shè)及發(fā)展的現(xiàn)狀。
二、民辦高校會計制度制定依據(jù)
我國部分地方民辦高校采用的會計制度如表所示。可以看出，部分地方教育和財政行政部門主要通過三種方式來制定當(dāng)?shù)氐拿褶k高校會計制度。
一是采用《民間非營利組織會計制度》。例如：《重慶市民辦學(xué)校財務(wù)管理辦法（試行）》第三條規(guī)定：民辦學(xué)校執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》。
二是建構(gòu)在某種會計制度之上，吸取其他會計制度某些核算方法，從而形成地方特有的民辦高校會計制度。例如：《上海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》主要建構(gòu)在《民間非營利組織會計制度》和《高等學(xué)校會計制度》之上；《江蘇省民辦高等學(xué)校會計制度（試行）》和溫州市的《非營利性民辦學(xué)校會計核算辦法（試行）》主要建構(gòu)在《事業(yè)單位會計制度》之上。
三是進(jìn)行分類管理，對不同類型的民辦高校采用不同的會計制度。例如：《廣州市民辦學(xué)校財務(wù)會計管理規(guī)定》第三條規(guī)定：“出資人不要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》；出資人要求取得合理回報、對外不籌集資金且規(guī)模較小的民辦學(xué)?？蛇x擇執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》；其他出資人要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》?！?br />
其實，從費用科目對比可以看出民辦高校會計制度是建構(gòu)在何種會計制度上的?！渡虾Ｊ忻褶k高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》費用類科目包括：業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，說明其主要建構(gòu)在《民間非營利組織會計制度》之上；《江蘇省民辦高等學(xué)校會計制度（試行）》費用類科目包括：教育事業(yè)支出、經(jīng)營支出和其他支出，溫州市《非營利性民辦學(xué)校會計核算辦法（試行）》費用類科目包括：事業(yè)支出、其他支出和上繳上級支出，說明這兩個地方的民辦高校會計制度主要建構(gòu)在《事業(yè)單位會計制度》之上；《廣州市民辦學(xué)校財務(wù)會計管理規(guī)定》費用類科目包括：主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加、管理費用、財務(wù)費用、其他業(yè)務(wù)支出和營業(yè)外支出，說明其主要建構(gòu)在《企業(yè)會計制度》之上。
三、民辦高校會計核算遵循的原則
上述民辦高校會計制度（包括建構(gòu)在《事業(yè)單位會計制度》上形成的民辦高校會計制度）都要求民辦高校會計核算遵循以持續(xù)經(jīng)營為前提，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，遵循真實性、有用性、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一致性、可比性、及時性、清晰性、配比性、實際成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹(jǐn)慎性、重要性的核算原則。
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的民辦高校會計制度與適用于公辦高校的一般采用收付實現(xiàn)制的《高等學(xué)校會計制度》形成了鮮明的對比。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算能夠更真實地反映民辦高校資產(chǎn)狀況及核算辦學(xué)成本。
四、民辦高校會計制度與《高等學(xué)校會計制度》對比
1. 資產(chǎn)核算。
（1）資產(chǎn)期末減值測試。《上海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》第十五條提出：民辦高校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，如果在報告期末發(fā)生了重大減值，也應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，并計入當(dāng)期費用?！陡叩葘W(xué)校會計制度》對期末的資產(chǎn)無需進(jìn)行減值測試。
（2）對長期股權(quán)投資分別采用成本法或權(quán)益法核算?！渡虾Ｊ忻褶k高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》第二十七條提出：長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況，分別采用成本法或者權(quán)益法核算。
《高等學(xué)校會計制度》對長期股權(quán)投資（長期投資科目）一律采用成本法進(jìn)行會計核算。
（3）固定資產(chǎn)會計處理不同。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度核算固定資產(chǎn)按照實際支出的買價或調(diào)撥價、包裝費、運雜費和安裝費等記賬，均直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目?！陡叩葘W(xué)校會計制度》則借記“教育事業(yè)支出——設(shè)備購置支出”等相關(guān)科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目，同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。
在固定資產(chǎn)折舊方面，上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度對固定資產(chǎn)都提出需要計提累計折舊?！陡叩葘W(xué)校會計制度》亦要求計提固定資產(chǎn)折舊，一般采用年限平均法。
（4）無形資產(chǎn)攤銷。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度對無形資產(chǎn)都提出需要進(jìn)行攤銷?！陡叩葘W(xué)校會計制度》要求采用年限平均法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，計提無形資產(chǎn)攤銷不考慮預(yù)計凈殘值。
（5）基建工程會計處理不同。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度在發(fā)生基建支出時，直接借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目?；üこ掏旯まD(zhuǎn)增固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
《高等學(xué)校會計制度》核算基建工程，通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，轉(zhuǎn)出結(jié)轉(zhuǎn)基建時，借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目?；üこ掏旯まD(zhuǎn)增固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目，無需對結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建進(jìn)行賬務(wù)處理。
（6）冠名權(quán)核算。溫州市《非營利性民辦學(xué)校會計核算辦法（試行）》會計科目說明中第1601號科目無形資產(chǎn)提出：本科目核算學(xué)校為開展業(yè)務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的且沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括冠名權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。
此處所提出的對冠名權(quán)的核算也是《高等學(xué)校會計制度》所沒有的。
2. 關(guān)于出資人回報的負(fù)債核算。民辦高校設(shè)置了“應(yīng)付回報”科目用于反映出資人的合理回報。溫州市《非營利性民辦學(xué)校會計核算辦法（試行）》會計科目說明第2301號科目“應(yīng)付回報”提出：本科目核算學(xué)校根據(jù)決策機(jī)構(gòu)（理事會、董事會或者類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的決議，提取并應(yīng)支付給出資人的回報?！昂侠砘貓蟆笔敲褶k高校特有的情況，《民辦教育促進(jìn)法》第七章第五十一條提出：民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成本、預(yù)留發(fā)展基金以及按照國家有關(guān)規(guī)定提取其他的必需的費用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報。
公辦高校由國家出資，不存在出資人取得合理回報的情況，《高等學(xué)校會計制度》不存在對出資人合理回報的核算分錄。
3. 凈資產(chǎn)核算。
（1）要反映民辦高校出資人出資金額?！渡虾Ｊ忻褶k高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》設(shè)置了“開辦基金”科目，江蘇省、廣州市和溫州市三個地方民辦高校會計制度設(shè)置了“實收資本”科目來核算民辦高校出資人的出資金額?！陡叩葘W(xué)校會計制度》凈資產(chǎn)不設(shè)置此類科目。（2）提出設(shè)置“發(fā)展基金”科目來核算民辦高校通過計提等形式積累的用于學(xué)校發(fā)展的資金?！睹褶k教育促進(jìn)法實施條例》第三十七條提出：在每個會計年度結(jié)束時，捐資舉辦的民辦學(xué)校和出資人不要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)從年度凈資產(chǎn)增加額中、出資人要求取得合理回報的民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)從年度凈收益中，按不低于年度凈資產(chǎn)增加額或者凈收益的25%的比例提取發(fā)展基金，用于學(xué)校的建設(shè)、維護(hù)和教學(xué)設(shè)備的添置、更新等。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度都設(shè)置了發(fā)展基金科目。
《高等學(xué)校會計制度》凈資產(chǎn)不設(shè)置此類科目。
（3）提出設(shè)置“風(fēng)險保證金”科目來核算民辦高校通過計提等形式積累的風(fēng)險保證金，用于學(xué)校發(fā)生意外事故的處理。上海市、廣州市、溫州市三個地方的民辦高校會計制度都設(shè)置了“風(fēng)險保證金”科目?！陡叩葘W(xué)校會計制度》凈資產(chǎn)不設(shè)置此類科目。
（4）提出民辦高校凈資產(chǎn)按是否受到限制分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)?！渡虾Ｊ忻褶k高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》第五十四條提出：如果資產(chǎn)或者資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（如資產(chǎn)的投資收益和利息等）的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關(guān)法律和行政法規(guī)所設(shè)置的時間限制或（和）用途限制，則由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)；國家有關(guān)法律和行政法規(guī)對凈資產(chǎn)的使用直接設(shè)置限制的，該受限制的凈資產(chǎn)亦為限定性凈資產(chǎn)；除此之外的其他凈資產(chǎn)，即為非限定性凈資產(chǎn)。
《高等學(xué)校會計制度》凈資產(chǎn)無此分類。
4. 學(xué)費、住宿費收入核算。《上海市民辦高等學(xué)校會計核算辦法（試行）》對學(xué)費和住宿費收入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，學(xué)費和住宿費收到后先記入“預(yù)收賬款”科目，再按月分?jǐn)傆枰源_認(rèn)收入。
《高等學(xué)校會計制度》對學(xué)費和住宿費收入采用收付實現(xiàn)制予以確認(rèn)。
5. 財務(wù)報告對比。上海市、江蘇省、廣州市、溫州市四個地方民辦高校會計制度都要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，均提出編制現(xiàn)金流量表用以反映現(xiàn)金流入與流出。
《高等學(xué)校會計制度》采用的是收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，收入和支出即表現(xiàn)為現(xiàn)金流入與流出，不另外編制現(xiàn)金流量表。
五、我國民辦高校會計制度建設(shè)思考
1. 現(xiàn)有的高等學(xué)校、民間非營利組織和企業(yè)會計制度不能完全適用于民辦高校。雖然現(xiàn)有的《高等學(xué)校會計制度》能較好反映民辦高校的教育經(jīng)濟(jì)行為，但其核算基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，只有部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項的核算按制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，無法核算清楚民辦高校的辦學(xué)成本，也不能反映民辦高校出資人出資情況，對出資人取得合理回報無法進(jìn)行核算。
《民間非營利組織會計制度》雖然采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，但對出資人取得合理回報無法進(jìn)行核算，也不能反映民辦高校舉辦者出資情況，無法較好反映民辦高校特有的教育經(jīng)濟(jì)行為。
《企業(yè)會計制度》也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，對出資人取得合理回報能夠進(jìn)行會計處理，也能反映出民辦高校出資人的出資情況，但其同《民間非營利組織會計制度》一樣無法反映民辦高校特有的教育經(jīng)濟(jì)行為。
2. 目前試行的地方民辦高校會計制度填補(bǔ)了制度空白，在一定程度上起到了規(guī)范核算的作用。如要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，更合理地反映收入和培養(yǎng)成本，體現(xiàn)在資產(chǎn)期末減值測試、固定資產(chǎn)和基建工程入賬會計處理、固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)攤銷、冠名權(quán)核算、學(xué)費和住宿費預(yù)收后按月分?jǐn)偞_認(rèn)收入。重新設(shè)定凈資產(chǎn)類科目，更清晰地反映和核算凈資產(chǎn)，體現(xiàn)在反映出資人出資金額、計提發(fā)展基金和風(fēng)險保證金保障學(xué)校發(fā)展、對凈資產(chǎn)按限定性和非限定性進(jìn)行分類。要求編制現(xiàn)金流量表，更好地反映民辦高校業(yè)務(wù)活動、投資活動和籌資活動對學(xué)校現(xiàn)金流入和流出的影響。
3. 應(yīng)當(dāng)建立全國統(tǒng)一的民辦高校會計制度。雖然民辦高校會計制度已經(jīng)進(jìn)入到建立地方行業(yè)性會計規(guī)章的過渡階段，但是由于各個地方民辦高校會計制度均是建構(gòu)在某種會計制度之上，吸取其他會計制度某些核算方法，從而形成地方特有的民辦高校會計制度，會計科目設(shè)置上存在較大差異，會計核算上也不盡相同，因此要進(jìn)行橫向比較甚為困難。《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010 ~ 2020年）》第四十四條明確提出：積極探索營利性和非營利性民辦學(xué)校分類管理。依法建立民辦學(xué)校財務(wù)、會計和資產(chǎn)管理制度。因此，應(yīng)盡快建立全國統(tǒng)一的民辦高校會計制度。
【注】本文受上海市民辦高校骨干教師科研項目“中美民辦（私立）高校會計制度比較研究”資助。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 張愛民.中國公辦和民辦高校會計制度改革研究.新會計，2009；9
3. 財政部.關(guān)于印發(fā)《民間非營利組織會計制度》的通知.財會［2004］7號，2004-08-18
4. 財政部.關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位會計制度》的通知.財會［2012］22號，2012-12-19
5. 財政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會計制度》的通知.財會［2013］30號，2013-12-30
【作 者】
朱一鷗 朱 熒
【作者單位】
（上海杉達(dá)學(xué)院財務(wù)處 上海 201209 上海杉達(dá)學(xué)院商學(xué)院 上海 201209）
