一、引言
特殊普通合伙組織形式在我國(guó)是一種較為新穎的合伙組織形式。在特殊普通合伙企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，而其他合伙人僅以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。
2010年7月21日，財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。截至2011年12月19日，中瑞岳華、立信、國(guó)富浩華、天健、信用中和、大信、大華、天職國(guó)際、京都天華9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到財(cái)政部批復(fù)，整體完成轉(zhuǎn)制。本文以我國(guó)首家轉(zhuǎn)制的中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“中瑞岳華”）為例，從審計(jì)收費(fèi)、客戶選擇、審計(jì)意見(jiàn)和資本市場(chǎng)的反應(yīng)等多個(gè)方面，層層揭示轉(zhuǎn)制對(duì)中瑞岳華的影響。
二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)
特殊普通合伙制度在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)方興未艾，目前，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的優(yōu)越性，以及現(xiàn)階段該制度尚存的缺陷和問(wèn)題。
1.推行特殊普通合伙制度的意義
推行特殊普通合伙制度是我國(guó)為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)、走出去”戰(zhàn)略目標(biāo)的重大歷史變革，特殊普通合伙制強(qiáng)調(diào)“人合”，區(qū)別于有限責(zé)任中的“資合”，倪元飛（2012）；同時(shí)也克服了普通合伙制中的“平均主義”，王菁華（2008）；有利于激發(fā)事務(wù)所成員的積極性和創(chuàng)造力，促進(jìn)事務(wù)所的快速發(fā)展。陳遠(yuǎn)明（2012）對(duì)轉(zhuǎn)制前后的事務(wù)所和被審計(jì)單位進(jìn)行博弈模型分析，劉啟亮、陳漢文（2012）利用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，其研究結(jié)果均表明，事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于其審計(jì)質(zhì)量的提升。
2. 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制的缺陷
隨著大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成，我國(guó)特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初見(jiàn)端倪。特殊普通合伙制的實(shí)施使合伙人之間承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)輕重有別，加劇合伙人之間的矛盾，倪元飛（2012）、于惠（2012）等，經(jīng)濟(jì)動(dòng)因使合伙人傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所在原普通合伙制度下的監(jiān)督機(jī)制喪失。王菁華（2008）與倪元飛（2012）一致認(rèn)為，特殊普通合伙制未充分考慮債權(quán)人的利益，新制度下無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人以投資額為限對(duì)債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任，過(guò)錯(cuò)合伙人對(duì)債權(quán)人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，使得保障債權(quán)人債務(wù)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)大大減少。
當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)特殊普通合伙制度優(yōu)劣的研究大多基于宏觀政策角度，本文將從個(gè)案的層面，以中瑞岳華轉(zhuǎn)制為例，深入探究其轉(zhuǎn)制的過(guò)程、面臨的具體問(wèn)題，并從審計(jì)收費(fèi)、客戶變化、審計(jì)報(bào)告類型、資本市場(chǎng)反應(yīng)等多個(gè)角度分析轉(zhuǎn)制的影響。陳遠(yuǎn)明、劉啟亮、陳漢文等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所轉(zhuǎn)制有利于審計(jì)質(zhì)量的提高，而審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)成正相關(guān)； Defond et al（1999）等對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的早期研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量越高，越不容易得到客戶的聘用合同；Firth et al.（2012）發(fā)現(xiàn)普通合伙事務(wù)所比有限責(zé)任制事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)更高，發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率都更大。因此，我們提出以下假設(shè)：
假設(shè)1：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后審計(jì)收費(fèi)提升；
假設(shè)2：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后高?？蛻魷p少；
假設(shè)3：中瑞岳華轉(zhuǎn)制后非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)增多；
三、中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制案例介紹
1.事務(wù)所概況
中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有30年發(fā)展歷史，被財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)授予第一批H股審計(jì)資格，也是我國(guó)第首家轉(zhuǎn)制的特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2008—2011年度《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中，中瑞岳華連續(xù)四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳華轉(zhuǎn)制前后對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)影響
特殊普通合伙制度本身?yè)碛幸欢ǖ膬?yōu)越性，同時(shí)通過(guò)上述分析我們發(fā)現(xiàn)，中瑞岳華轉(zhuǎn)制后又面臨著一些新風(fēng)險(xiǎn)。下面，我們將從審計(jì)費(fèi)用、客戶選擇、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型等多個(gè)角度探究轉(zhuǎn)制對(duì)中瑞岳華的影響。
（1）.客戶審計(jì)費(fèi)用
事務(wù)所轉(zhuǎn)制意味著有過(guò)錯(cuò)的合伙人由承擔(dān)有限責(zé)任到承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以降低自身的潛在風(fēng)險(xiǎn)，因此我們假設(shè)轉(zhuǎn)制會(huì)增加審計(jì)業(yè)務(wù)的工作量，提高審計(jì)收費(fèi)用。表1是中瑞岳華的客戶2008年～2011年境內(nèi)平均審計(jì)費(fèi)用的數(shù)據(jù)。為了保證數(shù)據(jù)可比性，我們剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露審計(jì)費(fèi)用的上市公司。
從表1我們可以看出，中瑞岳華的客戶平均審計(jì)費(fèi)用在2008年和2009年基本沒(méi)有發(fā)生變化，處于84萬(wàn)元左右。在2010年有了大幅增長(zhǎng)，達(dá)到了97萬(wàn)元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客戶的平均審計(jì)費(fèi)用仍有增長(zhǎng)，比2010年上升了6.02%。這應(yīng)與2010年底中瑞岳華總所完成轉(zhuǎn)制和2011年底整體完成轉(zhuǎn)制有關(guān)。假設(shè)1得到驗(yàn)證，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制使合伙人更愿意提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，為此，中瑞岳華提高了審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量要求，增加了審計(jì)工作量，從而帶動(dòng)了審計(jì)收費(fèi)的上升。
（2）.客戶的選擇
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制給合伙人帶來(lái)了一系列新風(fēng)險(xiǎn)。由此我們認(rèn)為，轉(zhuǎn)制后的中瑞岳華會(huì)對(duì)客戶的選擇會(huì)更加謹(jǐn)慎，減少對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)客戶的服務(wù)。轉(zhuǎn)制第一年，中瑞岳華停止了對(duì)下列包括國(guó)藥股份、蘭太實(shí)業(yè)、南風(fēng)化工等8家客戶的審計(jì)服務(wù)；轉(zhuǎn)制第二年，終止了長(zhǎng)航鳳凰、三元股份、寶德股份等12家上市公司的審計(jì)服務(wù)。同時(shí)，這兩年還分別引入高德紅外、金山股份、涪陵榨菜、晨鳴紙業(yè)等30家，和史丹利、愛(ài)康科技、華北高速、東方通信等20家新客戶。
在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，2012年發(fā)現(xiàn)在中國(guó)醫(yī)藥2010年年報(bào)中，國(guó)藥股份的一筆22.02萬(wàn)元欠款由于多年未被核銷，有投資者質(zhì)疑國(guó)藥股份2010年報(bào)表中的巨額凈利潤(rùn)作假；另外，國(guó)藥股份2009年報(bào)表中還存在178萬(wàn)關(guān)聯(lián)交易未披露，上述情況均已引起上交所的重視。2012年蘭太實(shí)業(yè)營(yíng)業(yè)收入略降而凈利變臉，前期關(guān)聯(lián)交易定價(jià)被疑不公。2010年，南風(fēng)化工的第一、
第二季度連續(xù)虧損，公司盈利能力較弱，而市場(chǎng)估值較高，因此公司的風(fēng)險(xiǎn)很大。
假設(shè)2也得以驗(yàn)證，即中瑞岳華轉(zhuǎn)制后事務(wù)所面臨風(fēng)險(xiǎn)更大，審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中更加謹(jǐn)慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司傾向于辭聘中瑞岳華；另一方面，中瑞岳華為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)也傾向于選擇經(jīng)營(yíng)狀況良好，風(fēng)險(xiǎn)較低的優(yōu)質(zhì)客戶。
（3）.發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類型
會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制意味著有過(guò)錯(cuò)的合伙人將以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任。因此我們認(rèn)為中瑞岳華在轉(zhuǎn)制后，合伙人出于對(duì)自身利益的保護(hù)，會(huì)更加謹(jǐn)慎的發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，致使發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)數(shù)量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳華每年發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)總數(shù)以及其中非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量、占比。表2：
表2數(shù)據(jù)可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量在2010年并沒(méi)有增長(zhǎng)，相反占比有所降低?？赡苁怯捎?010年中瑞岳華正在積極推進(jìn)轉(zhuǎn)制，作為國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)制的第一家事務(wù)所，合伙人并沒(méi)有形成與特殊普通合伙制配套的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。而對(duì)2011年報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，中瑞岳華已完成了全部的轉(zhuǎn)制，之前的兩年轉(zhuǎn)制工作使得中瑞岳華對(duì)新制度的基本特性有了很大程度的認(rèn)識(shí)，如責(zé)任形態(tài)二元化、合伙人利益沖突等，先轉(zhuǎn)制的總所也積累了很多寶貴的經(jīng)驗(yàn)，因此中瑞岳華加強(qiáng)了審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制，在對(duì)2011年年報(bào)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中，非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的數(shù)量及占比都有所提高。
四、總結(jié)
特殊普通合伙制作為一種會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，在國(guó)際上得到普遍采用，這一新制度的引入，有利于我國(guó)注會(huì)行業(yè)的“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。然而特殊普通合伙制度也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人帶來(lái)了新風(fēng)險(xiǎn)，本文通過(guò)對(duì)中瑞岳華轉(zhuǎn)制案例的考察，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制使得客戶平均審計(jì)費(fèi)用更高；發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)更為謹(jǐn)慎；客戶選擇上更傾向于風(fēng)險(xiǎn)小的優(yōu)質(zhì)客戶。
目前，包括中瑞岳華在內(nèi)我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制已經(jīng)取得了初步的成果，但需要應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)也更加復(fù)雜。面對(duì)這樣的局面，我們一方面要堅(jiān)定不移的推動(dòng)轉(zhuǎn)制的順利進(jìn)行；另一方面，也要充分認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)制給事務(wù)所、合伙人帶來(lái)的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)，借鑒國(guó)外的成功經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)特殊普通合伙制度。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）
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作者：楊溢
