?。ㄈ┻M(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間
進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指注冊會計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
注冊會計(jì)師可以在期中或期末實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。當(dāng)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。
在確定何時(shí)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）控制環(huán)境；（2）何時(shí)能得到相關(guān)信息；（3）錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；（4）審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)。
如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。某些審計(jì)程序只能在期末或期末以后實(shí)施，包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與會計(jì)記錄相核對，檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中所作的會計(jì)調(diào)整等。如果被審計(jì)單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并在期末或期末以后檢查此類交易。
（四）進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍
進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項(xiàng)控制活動的觀察次數(shù)等。
在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）確定的重要性水平；（2）評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；（3）計(jì)劃獲取的保證程度。
四、控制測試
（一）控制測試的內(nèi)涵
控制測試指的是測試控制運(yùn)行的有效性，這一概念需要與《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》中提及的“了解內(nèi)部控制”進(jìn)行區(qū)分?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價(jià)控制的設(shè)計(jì)；二是確定控制是否得到執(zhí)行。因此，在概念上容易引起混淆的是“測試控制運(yùn)行的有效性”與“確定控制是否得到執(zhí)行”。測試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)是不同的。
首先，在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定某項(xiàng)控制是否存在，被審計(jì)單位是否正在使用。
其次，在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)：（1）控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運(yùn)行（如人工控制或自動化控制）。從這四個(gè)方面來看，控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時(shí)，注冊會計(jì)師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個(gè)時(shí)點(diǎn)。但在測試控制運(yùn)行的有效性時(shí)，注冊會計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察。
測試控制運(yùn)行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計(jì)證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。準(zhǔn)則第三十條指出，為評價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定控制是否得到執(zhí)行而實(shí)施的某些風(fēng)險(xiǎn)評估程序并非專為控制測試而設(shè)計(jì)，但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師可以考慮在評價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)的同時(shí)測試控制運(yùn)行有效性，以提高審計(jì)效率；同時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù)是否足以實(shí)現(xiàn)控制測試的目的。
?。ǘ┛刂茰y試的要求
作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實(shí)施。準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：（1）在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的；（2）僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
對于注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試的第一種情形，準(zhǔn)則第二十七條作了進(jìn)一步的說明。如果在評估認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。只有認(rèn)為控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師才有必要對控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測試。
準(zhǔn)則第二十八條進(jìn)一步說明了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試的第二種情形，即如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測試，以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第五章第三節(jié)指出了僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，在被審計(jì)單位對日常交易或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報(bào)告）采用高度自動化處理的情況下，審計(jì)證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時(shí)審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。在認(rèn)為僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，注冊會計(jì)師必須實(shí)施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必須獲取的一類審計(jì)證據(jù)。
（三）控制測試的性質(zhì)
控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。
準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計(jì)程序以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的保證。雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計(jì)程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。應(yīng)當(dāng)注意的是，詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)；觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，本身也不足以測試控制運(yùn)行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實(shí)施詢問和觀察獲取更高的保證。
?。ㄋ模┛刂茰y試的時(shí)間
控制測試的時(shí)間包含兩層含義：一是何時(shí)實(shí)施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。準(zhǔn)則第三十九條指出，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)或期間。
關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時(shí)間，準(zhǔn)則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時(shí)點(diǎn)的運(yùn)行有效性（如對被審計(jì)單位期末存貨盤點(diǎn)進(jìn)行控制測試），注冊會計(jì)師只需要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。第四十條第二款指出，如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，僅獲取與時(shí)點(diǎn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)是不充分的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計(jì)單位對控制的監(jiān)督。
對于控制測試，注冊會計(jì)師在期中實(shí)施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末，一個(gè)基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此準(zhǔn)則第四十一條第一款規(guī)定，如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)。
準(zhǔn)則第四十三條至第四十九條規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)?；舅悸肥强紤]擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過實(shí)施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。
如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。
如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試其運(yùn)行有效性，以及本次測試與上次測試的時(shí)間間隔，但兩次測試的時(shí)間間隔不得超過兩年。
鑒于特別風(fēng)險(xiǎn)的特殊性，準(zhǔn)則第四十九條規(guī)定，如果確定評估的認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊會計(jì)師不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性。
?。ㄎ澹┛刂茰y試的范圍
控制測試的范圍，其含義主要是指某項(xiàng)控制活動的測試次數(shù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)控制測試，以獲取控制在整個(gè)擬信賴的期間有效運(yùn)行的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
準(zhǔn)則第五十條列出了注冊會計(jì)師在確定某項(xiàng)控制的測試范圍時(shí)通常考慮的一系列因素：（1）在整個(gè)擬信賴的期間，被審計(jì)單位執(zhí)行控制的頻率；（2）在所審計(jì)期間，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度；（3）為證實(shí)控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報(bào)，所需獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；（4）通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計(jì)證據(jù)的范圍；（5）在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)擬信賴控制運(yùn)行有效性的程度；（6）控制的預(yù)期偏差。
