一、引言
近年來，我國各種自然災害頻發(fā)?！耙环接须y，八方支援”。災害發(fā)生后，政府、軍隊、民間各種力量匯聚，實施“中國式災害救援”，彰顯了中國力量和制度優(yōu)勢。社會各界更是慷慨解囊，為災區(qū)捐款捐物。與此同時，人們也越來越關注救災款物的使用情況。2013年5月，有媒體報道，中國紅十字會總會報送給民政部的蘆山“4·20”地震捐贈物資數(shù)據(jù)與該會官方微博通報數(shù)據(jù)存在不一致的情況。為此，民政部在其官網(wǎng)回應，紅會數(shù)據(jù)前后不一是因采用數(shù)據(jù)日期不同所導致①。
此事發(fā)生后，筆者相繼登陸民政部、四川省民政廳、雅安市民政局的官網(wǎng)查找救災資金物資的使用信息。結果發(fā)現(xiàn)，近年來民政部門在救災信息披露上已有很大的進步，但只在民政部官網(wǎng)上找到了救災捐贈資金管理使用情況的統(tǒng)計公告。這種情況說明民政部門對災害救助資金物資使用的信息披露尚不充分，還不能完全滿足社會公眾對救災資金物資的信息需求。
“陽光是最好的防腐劑！”加強災害救助會計信息的披露是加強救災資源管理、提高救災資源使用效率和透明度的重要途徑（張琦等，2011；徐劍鋒，2012）。然而，災害救助會計信息的披露還沒有引起政府部門的足夠重視，災害救助會計信息披露的理論研究也剛剛起步。張琦等（2011）從披露主體、披露模式、披露報表形式等方面提出了災害救助會計信息披露系統(tǒng)的構建思路；徐劍鋒（2012）對災害救濟會計信息的基本特征、使用者、內(nèi)容、方式、時效性、列報等方面進行了初步探討。不過，他們的研究并沒有涉及災害會計信息的理論基礎，對災害救助會計信息的披露框架研究也不夠全面。
災害救助會計是一種宏觀經(jīng)濟管理活動。災害救助會計信息披露的理論基礎是公共受托責任理論。在此基礎上，本文進一步研究了災害救助會計信息披露的框架體系，以推進災害救助會計的理論研究，為后續(xù)研究和實務提供參考。
二、災害救助會計的概念界定
自然災害對社會經(jīng)濟的影響是負面的，它會給人類的生命、財富造成巨大損失。災害救助則是積極的，它以減少損失和恢復生產(chǎn)、生活為目的。但災害救助需要投入大量的人力、物力和資金。災害救助資金物資的籌集、使用、評價和披露是災害救助的關鍵。在災害救助工作中，各項具體工作都離不開會計確認、計量、記錄和報告。
國內(nèi)少數(shù)學者提出了災害救助有關的會計概念，如馮巧根（2007）提出了“防災會計”，張玉梅（2009）提出了“濟災會計”，徐劍鋒（2010）提出了“災害救濟會計”。馮巧根認為，防災會計是企業(yè)的一種管理活動；而張玉梅、徐劍鋒則認為濟災會計（災害救濟會計）是一種宏觀管理活動。
筆者認為，災害救助資源的管理不是一個企業(yè)的活動，而是政府領導下的多個組織和個人的事情，因而災害救助會計應是一種宏觀管理活動。具體來說，災害救助會計是指以貨幣為主要計量單位，采用專門方法對災害救助活動引起的資金運動進行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算，保證救災資源合規(guī)、高效、有序地運行，盡可能減少災害損失，并向利益相關者提供會計信息的一種宏觀管理活動。
災害救助會計不同于企業(yè)會計，是一種專門會計，可以歸屬于政府會計的范疇。它以災害救助活動中的資金運動為核算對象，反映和監(jiān)督災害救助資源的籌措、分配、使用情況，向利益相關者提供災與害救助相關的貨幣信息和非貨幣信息。
三、災害救助會計信息披露的理論基礎：公共受托責任
受托責任是受托人在委托代理關系中所承擔的責任。Stewart（1984）指出，那些行使政府或公司權力的人必須為其行為承擔說明義務。這種說明義務就是受托責任。受托責任的本質(zhì)是一種提供記錄和就履行職責情況進行解釋說明的義務（劉秋明，2005）。參考美國審計總署和最高審計機關亞洲組織關于公共受托責任的定義，公共受托責任是指受托管理并有權使用公共資源的機構向社會公眾報告管理這些資源及其有關的規(guī)劃、控制、財務的責任。
從災害救助資金的來源來看，災害救助資金包括：政府財政撥款（包括中央和地方政府投入）、社會捐贈資金、保險公司賠款、受災人自籌資金。其中，保險公司賠款、受災人自籌資金屬于私人資源，其支配決策權歸所有者，受益人是所有者自己，不存在委托代理關系，即不存在受托責任。政府財政撥款和社會捐贈資金是當前災害救助資金的最主要部分，它們屬于公共資源，因為政府財政撥款來源于政府預算（最終來源主要是納稅人繳納的各種稅收），社會捐贈資金來源于廣大捐贈人，其支配決策權已經(jīng)托付給災害救助管理者，最終受益人是受災群眾。就是說，納稅人以及捐贈人和災害救助資源的管理者之間構成了委托代理關系。
根據(jù)《自然災害救助條例》第三條規(guī)定，“縣級以上地方人民政府民政部門負責本行政區(qū)域的自然災害救助工作”，以及第二十二條規(guī)定，“縣級以上人民政府民政部門負責調(diào)撥、分配、管理自然災害救助物資”，縣級以上政府民政部門是災害救助資源的實際管理機構，受托對災害救助款物進行調(diào)撥、分配和管理，應承擔公共受托責任。公共受托責任包括受托財務責任和受托管理責任。受托財務責任是指受托人要保護救災資源的安全完整，收支要合法，并編制財務報表對外公布。受托管理責任是指使用救災資源要盡到有效使用、公平使用的責任。
作為災害救助資源的提供者，社會公眾（主要指納稅人和捐贈人）勢必會關心資源的使用情況：用在何處、如何使用以及使用效果如何，尤其會關心救災資源有沒有被浪費或腐??？因此，政府民政部門（即受托方）應向社會公開披露災害救助會計信息，解釋、說明救災資源的使用情況，接受社會各界的監(jiān)督，以解脫自身承擔的公共受托責任。
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四、災害救助會計信息披露的框架體系
（一）披露主體
《國家自然災害救助應急預案》規(guī)定，縣級以上民政部門負責災情信息收集、匯總、分析、上報工作?！蹲匀粸暮戎鷹l例》規(guī)定，縣級以上民政部門負責自然災害物資的調(diào)撥、分配和管理。《救災捐贈管理辦法》規(guī)定，救災捐贈、募捐活動及款物分配、使用情況由縣級以上民政部門統(tǒng)一向社會公布。在災害救助活動實際中，民政部門直接負責各種渠道救災資金物資的管理和具體分配。因此，災害救助會計信息的披露主體應為民政部門（張琦等，2011；徐劍鋒，2012）?？h級以上各級民政部門統(tǒng)一向社會披露所轄區(qū)域內(nèi)的災害救助會計信息。
（二）披露目標
災害救助涉及到許多利益相關者，包括：受災人、捐贈者、一般社會公眾、政府職能部門、科研機構及人員（徐劍鋒，2012）。這些利益相關者都具有對災害救助相應的會計信息需求：（1）受災人需要了解災情和救助款物的籌集、分配信息；（2）捐贈者需要了解災害損失情況以及捐贈款物的分配、使用情況；（3）一般社會公眾需要了解災害救助資源的存量與消耗情況，并知曉災害救助的進展狀況；（4）政府職能部門需要利用災害救助信息作為救災減災的決策依據(jù)；（5）科研機構及人員需要利用災害救助數(shù)據(jù)作為研究資料。
災害救助會計信息披露的目標就是滿足利益相關者的信息需求，提供災害救助相關的會計信息。民政部門向社會公開披露災害救助會計信息，履行公共受托責任的披露義務，可以降低信息不對稱程度，提高災害救助資源使用的透明度，強化社會公眾（包括受災人、捐贈者、媒體等）對災害救助資源使用的監(jiān)督，也有利于提高政府部門的社會公信力。
（三）披露原則
災害救助會計信息的披露原則也就是信息質(zhì)量要求?！躲氪ǖ卣鹂拐鹁葹馁Y金物資管理使用信息公開辦法》中第三條指出，“公開抗震救災資金物資的管理和使用信息，應當堅持真實全面、及時快捷、方便群眾、有利監(jiān)督的原則”。結合災害救助會計信息的披露目標，災害救助會計的信息披露至少應遵循以下原則：
1.可靠性原則
可靠性原則是災害會計信息最重要的質(zhì)量原則?？煽啃栽瓌t是指披露的災害救助會計信息必須具備客觀性、一致性和可驗證性?？陀^性是指披露的災害救助會計信息必須是災害救助過程中實際發(fā)生的，不得有任何虛假情況；一致性是指披露的災害救助會計信息的內(nèi)容必須符合其反映的客觀事實；可驗證性是指披露的災害救助會計信息的內(nèi)容必須經(jīng)得起有關專業(yè)人員（國家審計人員、注冊會計師等）的檢驗和評價。
2.充分性原則
充分性原則是指民政部門必須將災害救助過程中影響信息使用者判斷的重大會計信息予以披露，不能有所遺漏。凡是足以影響信息使用者判斷災害救助款物的使用是否公平、合理的重大信息應一律公開，但并不是要求將災害救助活動中的信息不分巨細地都予以披露。
3.及時性原則
及時性原則是指災害救助會計的信息披露應講究時效性。自然災害具有突發(fā)性和不確定性的特點，但災害救助一般會持續(xù)較長時間，甚至長達幾年。災害救助款物的數(shù)據(jù)必須及時進行會計處理，并且定期對外公開，讓社會公眾及時了解災害救助的進展情況。災害救助中的重要事項應做到隨時公開。
（四）披露內(nèi)容
災害救助會計要披露的信息內(nèi)容，就是披露對象或披露客體。為滿足利益相關者對災害救助資源的信息需求，災害救助會計信息主要包括三個方面的內(nèi)容：
一是災情和災害救助措施方面的信息，包括災害性質(zhì)、災害影響范圍、災害破壞情況、救災工作的組織和措施等。
二是災害救助資金物資的來源、分配和使用方面的信息，包括救災資金物資的來源與數(shù)額、救災資金物資的分配與使用等。
三是災害救助資金物資周轉與使用評價方面的信息，包括救災資金物資的接收與保管情況、救災資金物資分配和使用決策的依據(jù)、災害救助資金物資的效益評估等。
（五）披露形式
災害救助資源的使用具有多階段性（張琦等，2011）。我國《自然災害救助條例》將災害救助資源的使用分為兩個階段：應急救助階段和災后救助階段（如圖1所示）。
根據(jù)災害救助不同階段的特點，災害救助會計信息披露的形式有所不同。應急救助階段以政府部門和軍隊為主導實施緊急救援，以搶救災區(qū)群眾的生命、財產(chǎn)和穩(wěn)定災情為主要目的。應急救助階段持續(xù)時間一般較短，救災資源主要是政府調(diào)撥的，且特事特辦，救助資源的會計資料還來不及完善。因此，應急救助階段的信息以臨時報告的形式向社會發(fā)布，采用文字敘述法報告災害性質(zhì)、災害造成的傷亡及損失、救災工作動態(tài)、救災資源需求等情況。
災情穩(wěn)定后就進入災后救助階段。災后救助階段除救災減災外，重要的是災后恢復和重建。災后救助匯集多方力量，救助資金款物也來源于多種渠道，民政部門應組織專門人員對救災資源的接收、分配和使用及時進行核算處理。災后救助階段持續(xù)時間一般較長，民政部門應定期向社會發(fā)布災害救助會計報告。災害救助會計報告主要采用報表和文字敘述的形式披露災害救助款物的來源、分配和使用情況，包括：合并報表、專項基金報表、附表和附注。
合并報表由合并資產(chǎn)負債表和合并收支表組成。合并資產(chǎn)負債表反映報告日期災害救助的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)總體狀況，合并收支表反映報告期間災害救助的收入、支出和結余情況。
專項基金報表用來報告災害救助中具有指定用途或用于專門項目的資金來源和使用情況，由基金資產(chǎn)負債表和基金收支表組成?；鹳Y產(chǎn)負債表反映報告日期專項基金資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)狀況，基金收支表反映報告期間專項基金收入、支出和結余情況。
附表由一些明細表組成，包括捐贈收入明細表、救助支出明細表等。
附注用于補充說明報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制方法、主要項目以及介紹災害救助工作進展情況。
災害救助會計的年度報告應由國家審計機關或委托民間審計機關進行審計，審計報告隨同年度報告一起發(fā)布。
（六）披露載體
披露載體是指公開發(fā)布災害救助會計信息的媒體。災害救助會計信息可以通過報刊、廣播、電視、互聯(lián)網(wǎng)、戶外公告欄等多種媒體方式進行披露。特別是，互聯(lián)網(wǎng)具有傳播速度快、成本低、輻射范圍大等優(yōu)點，可以作為災害救助會計信息披露的主要方式。民政部門可充分利用其官方網(wǎng)站，設置“救災減災信息披露”專用頻道，專門用于披露災害救助會計信息。
另外，對于詢問災害救助會計信息的申請人要求，民政部門應根據(jù)要求，以信函（含電子郵件）等方式及時向申請人披露。
五、結語
隨著自然災害的頻發(fā)，災害救助資金物資的來源、分配和使用信息越來越受到社會的關注。災害救助的各方利益相關者都具有救災資源的會計信息需求。作為災害救助的管理部門和救災資源的實際控制主體，民政部門負有公共受托責任，理應擔起向社會公開披露災害救助會計信息的責任。
要向社會及時、充分地披露災害救助會計信息，民政部門在組織和管理災害救助工作中的一項重要任務就是對災害救助款物的籌集、分配和使用進行會計核算，實施全過程控制。由于災害救助會計不同于一般會計，需要在短時間內(nèi)提供大量的會計信息，而且由于救災資源來源多元、用途廣泛、形式多樣且計量復雜，因此民政部門應高度重視災害救助會計的基礎工作，注重救災資源會計資料的收集和保存，建立銜接財務會計、管理會計和審計的應對災害救助所需要的會計信息系統(tǒng)（王立衛(wèi)，2008）。
一個全面的災害救助會計和報告機制（涵蓋政府預算和預算外資金）對幫助計劃、管理、監(jiān)督災害救助資金的使用是至關重要的。民政部2008年發(fā)布的《汶川地震抗震救災資金物資管理使用信息公開辦法》僅針對汶川地震，是臨時性的，而且辦法中沒有包含救災資源的會計核算方法和信息列報形式，建議國家組織相關部門和專家盡快制定災害救助會計的核算辦法和信息披露制度，使災害救助資源的會計核算和信息披露有章可依。
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作者：胡建平
