一、前言
為減輕企業(yè)稅負(fù)，徹底改變營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端，提高增值稅抵扣鏈條的完整性，國務(wù)院自2012年1月1日起在上海率先對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，并在2013年8月將營業(yè)稅改征增值稅的范圍擴(kuò)大至全國所有省份。律師行業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的鑒證咨詢服務(wù)業(yè)也屬于此次“營改增”的范疇。因此，深刻理解營業(yè)稅改征增值稅的內(nèi)容，分析其對(duì)律師事務(wù)所的影響，并針對(duì)其影響提出相應(yīng)的對(duì)策，對(duì)規(guī)避律師事務(wù)所的納稅風(fēng)險(xiǎn)和促進(jìn)律師事務(wù)所的良好發(fā)展具有積極的作用。
二、“營改增”的主要內(nèi)容
2012年國務(wù)院實(shí)施的營業(yè)稅改征增值稅的主要內(nèi)容包括：
（一）征稅范圍和稅率
將原先征收營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅，并在現(xiàn)行增值稅稅率的基礎(chǔ)上，對(duì)一般納稅人增加二檔稅率，分別為交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)施11%的稅率和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施6%的稅率（動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)稅率為17%），對(duì)于小規(guī)模納稅人則統(tǒng)一實(shí)施3%的征收率。
（二）納稅人的劃分
增值稅將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)納稅營業(yè)額500萬元，即年應(yīng)納增值稅營業(yè)額在500萬元以上的應(yīng)認(rèn)定為一般納稅人，年應(yīng)納增值稅營業(yè)額在500萬元及以下的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。律師事務(wù)所在繳納營業(yè)稅的情況下，沒有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。
被認(rèn)定為一般納稅人的律師事務(wù)所在提供服務(wù)時(shí)，可以開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，而小規(guī)模納稅人只能開具普通發(fā)票，且取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。律師事務(wù)所在繳納營業(yè)稅的情況下，只能開具普通發(fā)票，且沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅之說。
（三）納稅方式
作為一般納稅人的律師事務(wù)所在繳納增值稅時(shí)實(shí)施抵扣制，即應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅，而作為小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所則直接用營業(yè)額乘以3%的征收率，即應(yīng)納稅額=營業(yè)額×3%。
三、“營改增”對(duì)律師事務(wù)所的影響
“營改增”對(duì)律師事務(wù)所的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）對(duì)小規(guī)模納稅人律師事務(wù)所的影響
對(duì)于小規(guī)模納稅人而言，由于其在繳納營業(yè)稅的情況下，營業(yè)稅的稅率為5%，而實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅后的征收率僅為3%，雖然小規(guī)模納稅人不允許抵扣購進(jìn)商品或接受勞務(wù)時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅，但由于稅率下降了2個(gè)百分點(diǎn)，因此，實(shí)施“營改增”后，在一定程度上大大降低了律師事務(wù)所的稅負(fù)。
假設(shè)某律師事務(wù)所在實(shí)施“營改增”前后的年?duì)I業(yè)額均為300萬元，通過實(shí)施“營改增”前后的稅負(fù)繳納情況來比較“營改增”對(duì)小規(guī)模納稅人律師事務(wù)所的納稅影響。
1.在繳納營業(yè)稅的情況下，該律師事務(wù)所應(yīng)繳納的稅負(fù)為：應(yīng)繳納的營業(yè)稅=300×5%=15（萬元）；應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=15×10%=1.5（萬元）（假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅的稅率為7%，教育費(fèi)附加的稅率為3%，以下同）。兩項(xiàng)合計(jì)共繳納16.5萬元。
2.在繳納增值稅的情況下，該事務(wù)所應(yīng)繳納的稅負(fù)為：應(yīng)繳納的增值稅=300÷1.03×3%=8.74（萬元）；應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=8.74×10%=0.88（萬元）；兩項(xiàng)合計(jì)繳納9.62萬元。
通過以上比較，在實(shí)施“營改增”后，該律師事務(wù)所少繳納稅款為16.5-9.62=6.88（萬元），減稅達(dá)到了44.10%。
（二）對(duì)一般納稅人律師事務(wù)所的影響
實(shí)施“營改增”后，年?duì)I業(yè)額達(dá)到500萬元以上的律師事務(wù)所將被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其稅率將由原來5%的營業(yè)稅稅率轉(zhuǎn)變?yōu)?%的增值稅稅率，但同時(shí)允許抵扣購進(jìn)商品或接受勞務(wù)時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。雖然在實(shí)施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務(wù)所稅率增加了一個(gè)百分點(diǎn)，但由于其應(yīng)納增值稅是銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅后的結(jié)果，因此，在此情況下，其實(shí)際繳納的稅負(fù)是否增加，則取決于事務(wù)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅的多少。
假設(shè)某律師事務(wù)所在實(shí)施“營改增”前后的年?duì)I業(yè)額均為800萬元，通過實(shí)施“營改增”前后的稅負(fù)繳納情況來比較“營改增”對(duì)一般納稅人律師事務(wù)所的納稅影響。
1.在繳納營業(yè)稅的情況下，該律師事務(wù)所應(yīng)繳納的稅負(fù)為：應(yīng)繳納的營業(yè)稅=800×5%=40（萬元）；應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=40×10%=
4（萬元）；兩項(xiàng)合計(jì)共繳納44萬元。
2.在繳納增值稅的情況下，該事務(wù)所應(yīng)繳納的稅負(fù)為：銷項(xiàng)稅=800÷1.06%×6%=45.28（萬元）；應(yīng)納增值稅=45.28-進(jìn)項(xiàng)稅。
因此，在實(shí)施“營改增”后律師事務(wù)所實(shí)際繳納的增值稅取決于取得的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，如果律師事務(wù)所一年取得的進(jìn)項(xiàng)稅額大于5.28萬元，則律師事務(wù)所在實(shí)施“營改增”后稅負(fù)將下降；反之，稅負(fù)則會(huì)上升。
由于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的稅負(fù)取決于實(shí)際繳納的增值稅或營業(yè)稅的多少，因此，在實(shí)施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務(wù)所繳納的增值稅稅負(fù)增加或減少的同時(shí)，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加也會(huì)同時(shí)增加或減少。
（三）對(duì)公司制律師事務(wù)所企業(yè)所得稅的影響
在我國，大部分律師事務(wù)所目前都是普通合伙或特殊的普通合伙，按照我國現(xiàn)行稅法，合伙制律師事務(wù)所不需要繳納企業(yè)所得稅，只需要繳納個(gè)人所得稅。因此，對(duì)于合伙制律師事務(wù)所，在實(shí)施“營改增”后，不存在對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
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但是，目前我國也存在一定數(shù)量的公司制律師事務(wù)所，對(duì)于他們而言，在繳納營業(yè)稅或增值稅的同時(shí)，還需要繳納企業(yè)所得稅。在實(shí)施“營改增”后，對(duì)公司制律師事務(wù)所稅負(fù)的影響不僅體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅方面，而且也體現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面。對(duì)公司制律師事務(wù)所企業(yè)所得稅的影響主要是因?yàn)闋I業(yè)稅在計(jì)算企業(yè)利潤時(shí)可以作為營業(yè)稅金及附加扣除，從而減少企業(yè)利潤，最終減少企業(yè)應(yīng)納所得稅，而實(shí)施“營改增”以后，律師事務(wù)所繳納的增值稅在計(jì)算企業(yè)利潤時(shí)不允許扣除。因此，在此情況下，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤增加，從而導(dǎo)致公司制律師事務(wù)所繳納的企業(yè)所得稅也會(huì)相應(yīng)增加。
四、對(duì)策分析
（一）加強(qiáng)管理，提高律師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算水平
增值稅是我國第一大稅種，在國家稅收和財(cái)政收入中占的比重較高，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其監(jiān)管和征收比營業(yè)稅的要求更高。因此，在實(shí)施“營改增”后，律師事務(wù)所應(yīng)提高自身會(huì)計(jì)核算水平，改變以往流水賬或代賬的記賬模式，按照會(huì)計(jì)法律法規(guī)的要求設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)崗位和制度，建立符合會(huì)計(jì)要求的記賬模式。
（二）積極開展事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)，提高全體律師納稅意識(shí)
雖然律師事務(wù)所是法律服務(wù)行業(yè)，律師比一般人對(duì)法律的理解都更為準(zhǔn)確，但由于稅法知識(shí)的專業(yè)性且與會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)結(jié)合，大部分律師對(duì)稅法并不十分了解。在實(shí)施“營改增”后，由于律師都將可能涉及到增值稅發(fā)票，因此，律師事務(wù)所開展內(nèi)部培訓(xùn)，提高全體律師的稅法知識(shí)特別是增值稅知識(shí)，對(duì)于律師事務(wù)所增值稅專用發(fā)票的管理、進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣以及應(yīng)納稅額的計(jì)算都具有重要意義。
（三）重視對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理
增值稅專用發(fā)票在增值稅的抵扣環(huán)節(jié)發(fā)揮著重要作用，增值稅專用發(fā)票信息不全或不符都將無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，超過國家稅務(wù)總局規(guī)定的認(rèn)證期限則需要上級(jí)國家稅務(wù)局進(jìn)行認(rèn)證，如果遺失增值稅專用發(fā)票則更為復(fù)雜。因此，作為一般納稅人的律師事務(wù)所應(yīng)制定增值稅專用發(fā)票的管理辦法，杜絕上述不能抵扣或發(fā)票遺失的情形出現(xiàn)。另外，律師事務(wù)所在選擇供應(yīng)商時(shí)，應(yīng)盡量選擇能開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，這樣事務(wù)所才可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額來降低增值稅稅負(fù)。
（四）律師事務(wù)所和行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)呼吁適當(dāng)降低稅率
實(shí)施“營改增”后，作為小規(guī)模納稅人的律師事務(wù)所由于實(shí)行3%的征收率，比原來營業(yè)稅5%的稅率減少稅負(fù)40%以上，達(dá)到國家實(shí)施“營改增”的結(jié)構(gòu)性減稅目的。
但對(duì)于作為一般納稅人的律師事務(wù)所而言，實(shí)施“營改增”后，在原來營業(yè)稅5%稅率的基礎(chǔ)上實(shí)行6%增值稅稅率，稅率增加了一個(gè)百分點(diǎn)，雖然作為一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但律師事務(wù)所在日常業(yè)務(wù)中，辦公場(chǎng)所的租賃費(fèi)和出差辦案費(fèi)用所占的比重較大，幾乎很少有購買固定資產(chǎn)等費(fèi)用，而辦公場(chǎng)所的租賃費(fèi)和差旅費(fèi)在現(xiàn)行政策下并不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，實(shí)施“營改增”后，作為一般納稅人的律師事務(wù)所稅負(fù)可能不降反升，達(dá)不到國家實(shí)施營改增的減稅目的。在此情況下，律師事務(wù)所和律師行業(yè)協(xié)會(huì)都應(yīng)積極呼吁政府適當(dāng)降低一般納稅人的稅率，或者針對(duì)律師事務(wù)所適當(dāng)增加可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，以真正達(dá)到減稅的目的。
【參考文獻(xiàn)】
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作者：姚毅
