【摘 要】
1. X股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“X公司”）是一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。其未經(jīng)審計(jì)的20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表列示的資產(chǎn)總額為23 056萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為580萬(wàn)元。
X公司20×0年度財(cái)務(wù)報(bào)表由V會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。由于X公司拒絕按前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求對(duì)其庫(kù)存A產(chǎn)品計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，被出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。其后，X公司不再委托V會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表，轉(zhuǎn)而委托U會(huì)計(jì)師事務(wù)所接任。
U會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派A注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任X公司20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)項(xiàng)目合伙人。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃中確定的X公司20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性水平為200萬(wàn)元。在審計(jì)的過(guò)程中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)了以下事項(xiàng)：
資料一：A注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)首次接受審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定，在外勤審計(jì)工作的初始階段著手對(duì)X公司20×1年度期初存貨進(jìn)行審計(jì)，并將20×0年12月31日庫(kù)存的A產(chǎn)品作為審計(jì)的重點(diǎn)。相關(guān)資料顯示，20×0年12月31日，X公司庫(kù)存A產(chǎn)品13 000臺(tái)，單位成本為1.4萬(wàn)元，當(dāng)日該產(chǎn)品的市場(chǎng)售價(jià)為每臺(tái)1.3萬(wàn)元（不含稅）。
20×0年9月26日，X公司與黃河公司簽訂的銷(xiāo)售合同約定：由X公司于20×1年3月6日向黃河公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品10 000臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)1.5萬(wàn)元（不含稅），此筆交易已于20×1年3月6日完成。20×1年4月6日，X公司向其他公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品1 000臺(tái)，每臺(tái)市場(chǎng)售價(jià)1.3萬(wàn)元（不含稅），貨款均已收到。除以上兩筆銷(xiāo)售外，X公司20×1年度沒(méi)有發(fā)生A產(chǎn)品的其他銷(xiāo)售業(yè)務(wù)。A產(chǎn)品20×1年的期末可變現(xiàn)凈值與上年相同。
X公司在上述兩筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)完成后，分別做了如下賬務(wù)處理：借：銀行存款17 550；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）2 550。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14 000；貸：庫(kù)存商品14 000。借：銀行存款1 521；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 300，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）221。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 400；貸：庫(kù)存商品1 400。
資料二：20×1年12月31日，X公司期末存貨中有關(guān)B、C、D、E四種存貨相關(guān)信息的資料如下：
另外已知：①B產(chǎn)品20×1年12月31日市場(chǎng)售價(jià)為每臺(tái)13萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.5萬(wàn)元。
②C產(chǎn)品20×1年12月31日市場(chǎng)售價(jià)為每臺(tái)3萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.15萬(wàn)元。X公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，約定在20×2年2月10日向該企業(yè)銷(xiāo)售C產(chǎn)品300臺(tái)，合同售價(jià)為每臺(tái)3.2萬(wàn)元。
③D產(chǎn)品20×1年12月31日市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每臺(tái)2萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為每臺(tái)0.15萬(wàn)元。20×0年12月31日跌價(jià)準(zhǔn)備余額為150萬(wàn)元，對(duì)其他存貨未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；20×1年銷(xiāo)售D產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬(wàn)元。X公司按單項(xiàng)存貨、按年計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；20×1年12月31日轉(zhuǎn)回了原為D產(chǎn)品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬(wàn)元，并作“借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——D產(chǎn)品50；貸：資產(chǎn)減值損失50”的賬務(wù)處理。除D產(chǎn)品外，X公司沒(méi)有對(duì)其他產(chǎn)品進(jìn)行與跌價(jià)準(zhǔn)備相關(guān)的賬務(wù)處理。
④E配件20×1年12月31日的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為每件1.2萬(wàn)元。現(xiàn)有E配件可用于生產(chǎn)400臺(tái)D產(chǎn)品，用E配件加工成D產(chǎn)品后預(yù)計(jì)D產(chǎn)品的單位成本為1.75萬(wàn)元。
要求：
（1）針對(duì)資料一，指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要對(duì)X公司20×1年期初存貨中A產(chǎn)品的余額進(jìn)行審計(jì)？簡(jiǎn)要說(shuō)明原因，并指出A注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否僅依據(jù)X公司20×0年度財(cái)務(wù)資料對(duì)20×1年度期初存貨中的A產(chǎn)品形成審計(jì)結(jié)論？簡(jiǎn)要說(shuō)明原因。
（2）在對(duì)期初存貨實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要建議X公司基于A產(chǎn)品存在的問(wèn)題調(diào)整上年財(cái)務(wù)報(bào)表？如需要，請(qǐng)直接列示相關(guān)的調(diào)整分錄，并詳細(xì)寫(xiě)明計(jì)算過(guò)程和依據(jù)。
（3）針對(duì)資料二，確定X公司有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理是否正確。需要提請(qǐng)X公司調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的，請(qǐng)直接列示審計(jì)調(diào)整分錄。
（4）假定除了資料一及資料二中事項(xiàng)所涉及的錯(cuò)報(bào)之外，X公司不存在其他錯(cuò)報(bào)，但拒絕接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)資料一和資料二中錯(cuò)報(bào)提出的審計(jì)調(diào)整分錄（如果有），請(qǐng)代為確定審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，簡(jiǎn)要說(shuō)明原因。
2. 甲公司于2×12年1月1日以1 800萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙公司80%的股權(quán)，在發(fā)生該交易之前，甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購(gòu)買(mǎi)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元。假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，而且乙公司的所有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進(jìn)行過(guò)減值測(cè)試。
2×12年年末該資產(chǎn)組的可收回金額為1 150萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 400萬(wàn)元。假定乙公司2×12年年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)包括一項(xiàng)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，其賬面價(jià)值分別為800萬(wàn)元和600萬(wàn)元，并按照賬面價(jià)值的比例分?jǐn)倻p值損失。
要求（答案中金額單位用萬(wàn)元表示）：
（1）計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表中包含完全商譽(yù)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
（2）計(jì)算資產(chǎn)組（乙公司）的減值損失并確認(rèn)每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失金額。
（3）編制相應(yīng)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)分錄。
【參考答案】
1. （1）對(duì)A產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上年財(cái)務(wù)報(bào)表出具保留意見(jiàn)的主要原因。這一問(wèn)題能否在20×1年度加以解決，將直接影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表確定的審計(jì)意見(jiàn)。因此，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)上年年末存貨，特別是對(duì)上年年末庫(kù)存的A產(chǎn)品進(jìn)行適當(dāng)審計(jì)。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依據(jù)X公司20×0年度財(cái)務(wù)資料對(duì)20×1年期初存貨余額形成審計(jì)結(jié)論。這是因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師確定存貨余額的主要審計(jì)程序?yàn)楸O(jiān)盤(pán)和計(jì)價(jià)程序，而不是檢查程序。本題中由于20×1年期初庫(kù)存的13 000件A產(chǎn)品在20×1年度已出售11 000件，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這部分存貨無(wú)法監(jiān)盤(pán)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)對(duì)期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序，不能僅僅依據(jù)被審計(jì)單位上期的財(cái)務(wù)資料對(duì)上年存貨項(xiàng)目形成審計(jì)結(jié)論。
（2）由于X公司20×0年末庫(kù)存A產(chǎn)品數(shù)量為13 000臺(tái)，多于已簽訂銷(xiāo)售合同的數(shù)量10 000臺(tái)。對(duì)于有銷(xiāo)售合同的10 000臺(tái)，應(yīng)按合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格作為確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)，對(duì)其余的3 000臺(tái)，應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量期末存貨的賬面價(jià)值。
對(duì)于有銷(xiāo)售合同的10 000件A產(chǎn)品，其可變現(xiàn)凈值值=10 000×1.5＝15 000（萬(wàn)元），這部分產(chǎn)品的賬面成本=10 000×1.4＝14 000（萬(wàn)元），不需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于沒(méi)有銷(xiāo)售合同的3 000件A產(chǎn)品，其可變現(xiàn)凈=3 000×1.3＝3 900（萬(wàn)元），這部分產(chǎn)品的賬面成本=3 000×1.4＝4 200（萬(wàn)元），X公司應(yīng)于20×0年末對(duì)這部分產(chǎn)品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備：4 200-3 900＝300（萬(wàn)元）。
A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議X公司通過(guò)20×1年度財(cái)務(wù)報(bào)表的期初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。審計(jì)調(diào)整分錄為：借：未分配利潤(rùn)300；貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備300。同時(shí)，建議調(diào)整20×1年銷(xiāo)售1 000臺(tái)的成本：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100［1 000×（1.4-1.3）］；貸：營(yíng)業(yè)成本100。
（3）B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝280×（13-0.5）＝3 500（萬(wàn)元），大于成本2 800萬(wàn)元，不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
C產(chǎn)品有合同部分的可變現(xiàn)凈值＝300×（3.2-0.15）＝915（萬(wàn)元），其成本=300×3＝900（萬(wàn)元），不用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；無(wú)合同部分的可變現(xiàn)凈值＝200×（3-0.15）＝570（萬(wàn)元），其成本=200×3＝600（萬(wàn)元），應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=600-570＝30（萬(wàn)元）。
D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝1 000×（2-0.15）＝1 850（萬(wàn)元），其成本為1 700萬(wàn)元，不用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，同時(shí)，應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)回：150-100＝50（萬(wàn)元）。
E配件對(duì)應(yīng)的D產(chǎn)品成本=400×1.75＝700（萬(wàn)元），相應(yīng)的可變現(xiàn)凈值＝400×（2-0.15）＝740（萬(wàn)元），表明這部分D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于賬面成本，相應(yīng)的400件E配件不用計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
據(jù)此，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)X公司進(jìn)行以下審計(jì)調(diào)整：借：資產(chǎn)減值損失30；貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30。
（4）如果X公司拒不接受A注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)調(diào)整建議，則其20×1年12月31日的資產(chǎn)總額將被高估330-100＝230（萬(wàn)元），當(dāng)年利潤(rùn)總額將被低估100-30＝70（萬(wàn)元），未分配利潤(rùn)將被高估300萬(wàn)元。
其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響額（高估230萬(wàn)元）超過(guò)了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平200萬(wàn)元，占當(dāng)年未審計(jì)資產(chǎn)總額的1%，屬于重要的錯(cuò)報(bào)；對(duì)利潤(rùn)的影響額（低估70萬(wàn)元）雖未達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，但占當(dāng)年未審計(jì)利潤(rùn)總額的比例為12.07%，亦屬于重要的錯(cuò)報(bào)；對(duì)20×0年度未分配利潤(rùn)的300萬(wàn)元影響額很可能繼續(xù)造成對(duì)20×1年度未分配利潤(rùn)的影響，但這種影響不至于導(dǎo)致盈利與虧損的本質(zhì)性變化。因此，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2. （1）商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值=1 800-1 600×80%=520（萬(wàn)元）。包含完全商譽(yù)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 400+520/80%=2 050（萬(wàn)元）。
（2）資產(chǎn)組減值金額=2 050-1 150=900（萬(wàn)元）。企業(yè)應(yīng)首先將900萬(wàn)元的減值損失抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值650萬(wàn)元（520/80%）。其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的金額=650×20%=130（萬(wàn)元），剩余部分770萬(wàn)元（900-130）應(yīng)當(dāng)在520萬(wàn)元的商譽(yù)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)之間分配。其中，應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為520萬(wàn)元。固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=（770-520）×800/1 400=142.86（萬(wàn)元）。無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=（770-520）×600/1 400=107.14（萬(wàn)元）。
（3）借：資產(chǎn)減值損失770；貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備520，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備107.14，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備142.86。
