【摘要】按照現(xiàn)有增值稅出口退稅政策，產(chǎn)品價(jià)格變動(dòng)會(huì)引起不同加工方式、出口方式下企業(yè)稅負(fù)成本發(fā)生變動(dòng)，并進(jìn)而影響到出口產(chǎn)品收益。本文分析測算了在不同加工方式、出口方式和目標(biāo)市場下實(shí)現(xiàn)收益平衡的價(jià)格臨界點(diǎn)，并以此為基礎(chǔ)，對增值稅出口退稅籌劃的思路和方法進(jìn)行了分析。
【關(guān)鍵詞】增值稅 出口退稅 納稅籌劃 價(jià)格臨界點(diǎn)
對出口企業(yè)而言，產(chǎn)品價(jià)格是一個(gè)至關(guān)重要的稅收變量。產(chǎn)品的價(jià)格變動(dòng)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)成本、收益水平發(fā)生連鎖變動(dòng)，并最終使不同加工方式、出口方式下的產(chǎn)品收益產(chǎn)生差異，從而為納稅籌劃提供了可能。
一、加工方式的價(jià)格臨界點(diǎn)測算
1. 生產(chǎn)企業(yè)出口加工方式及退稅規(guī)定。目前，我國生產(chǎn)企業(yè)出口加工主要有三種方式：一是來料加工，即外商負(fù)責(zé)提供產(chǎn)品生產(chǎn)所需的主要原輔材料和零配件，承接企業(yè)只收取加工費(fèi)和代墊部分輔料，完工產(chǎn)品交由外商負(fù)責(zé)銷售。在該方式下，加工企業(yè)沒有產(chǎn)品定價(jià)能力，屬于典型的受托加工業(yè)務(wù)。二是進(jìn)料加工，指企業(yè)用外匯購買進(jìn)口的原料、材料、輔料及零部件等，加工成品或半成品后再外銷出口，在該方式下，企業(yè)可對產(chǎn)品進(jìn)行議價(jià)和定價(jià)。三是普通加工，指企業(yè)按照正常貿(mào)易方式進(jìn)口原輔料件，繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅及關(guān)稅等，待產(chǎn)品出口后再按照出口企業(yè)免抵退稅辦法，辦理增值稅退稅。同進(jìn)料加工方式一樣，該方式下出口企業(yè)具有產(chǎn)品完全定價(jià)權(quán)。
依據(jù)我國《出口貨物退（免）稅管理辦法》及《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》等相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，上述三種方式下出口產(chǎn)品的成本構(gòu)成是不一樣的。對于來料加工方式，我國實(shí)行“出口免稅”管理辦法，即料件進(jìn)口及產(chǎn)品出口不征稅、也不退稅，但企業(yè)從國內(nèi)采購的部分輔料所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用，不予抵扣。而對于進(jìn)料加工和普通加工，則需按照生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅辦法，計(jì)算不得免征和抵扣稅額（當(dāng)征退稅稅率不一致時(shí)），并計(jì)入產(chǎn)品成本。此外，由于進(jìn)料加工進(jìn)口環(huán)節(jié)免稅，在計(jì)算免抵退不得免征和抵扣稅額時(shí)，還應(yīng)扣除免稅原材料購進(jìn)時(shí)產(chǎn)生的抵減額。
2. 不同加工方式的收益比較與價(jià)格臨界點(diǎn)。假設(shè)某出口企業(yè)進(jìn)口一批料件成本為c，加工成本為d；國內(nèi)采購代墊的輔料為f，適用增值稅率為x；出口產(chǎn)品的征退稅率分別為y和z，銷售價(jià)格為P；來料加工方式下外商愿意支付的加工費(fèi)為D。為簡化討論，不考慮銷售過程發(fā)生的其他稅金及費(fèi)用支出；同時(shí)假定在不同加工方式下的生產(chǎn)條件和基礎(chǔ)相同，即產(chǎn)品成本水平一致。則：
來料加工產(chǎn)品收益=D-d-f×（1+x） （1）
進(jìn)料加工產(chǎn)品收益=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z） （2）
注：（c+d+f）為出口產(chǎn)品制造成本；
（P-c）×（y-z）為免抵退不得免征和抵扣稅額，當(dāng)征退稅率不一致時(shí)，按稅收法規(guī)規(guī)定，該值計(jì)入產(chǎn)品銷售成本。
普通加工產(chǎn)品收益=P-（c+d+f）-P×（y-z） （3）
由上式可以看出，在征退稅率一致時(shí)，進(jìn)料加工與普通加工產(chǎn)品收益無差別；而在不一致時(shí)，由于免稅原材料c的存在，使得（2）＞（3），即進(jìn)料加工方式下產(chǎn)品收益優(yōu)于普通進(jìn)口加工方式。同時(shí)不難看出，普通加工可視為當(dāng)免稅原材料為0時(shí)的一種特殊進(jìn)料加工方式，且在大多情況下，進(jìn)料加工方式收益要優(yōu)于普通加工方式。
當(dāng)來料加工方式下產(chǎn)品收益等于進(jìn)料加工下產(chǎn)品收益時(shí)，即：D-d-f×（1+x）=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z）時(shí)，求得P=（D-fx）/（1-y+z）+c。則該價(jià)格為來料加工與進(jìn)料加工收益無差異臨界價(jià)格。當(dāng)產(chǎn)品外銷價(jià)格大于（D-fx）/（1-y+z）+c時(shí)，出口企業(yè)進(jìn)料加工收益大于來料加工收益，而當(dāng)產(chǎn)品外銷價(jià)格小于（D-fx）/（1-y+z）+c時(shí)，采用來料加工方式對出口企業(yè)將更為有利。
二、出口方式的價(jià)格臨界點(diǎn)測算
當(dāng)前，我國產(chǎn)品出口主要有兩種方式：一種是具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營出口，或者委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，該方式需按照生產(chǎn)企業(yè)“免抵退”辦法進(jìn)行增值稅出口退稅申報(bào)；第二種是外貿(mào)企業(yè)收購貨物后直接出口，退稅額按照產(chǎn)品收購增值稅發(fā)票注明的不含稅價(jià)格與退稅率進(jìn)行計(jì)算，也即通常所說的“先征后退”。
在第一種方式下，當(dāng)征退稅率不一致時(shí)所產(chǎn)生的免抵退不得免征和抵扣稅額應(yīng)計(jì)入出口產(chǎn)品成本。續(xù)前例，該方式下出口產(chǎn)品收益等于銷售價(jià)格減去產(chǎn)品成本，再減去免抵退不得免征和抵扣稅額，即：免抵退出口方式下產(chǎn)品收益=P-（c+d+f）-（P-c）×（y-z）。
在第二種方式下，若生產(chǎn)企業(yè)將出口貨物銷售給具有完全控股權(quán)的某外貿(mào)公司，再由該公司進(jìn)行退稅申報(bào)，那么，先征后退出口方式下的產(chǎn)品收益=P-（c+d+f）-P0×（y-z）（P0為出口產(chǎn)品收購價(jià)格，采用國內(nèi)正常市場售價(jià)）。
顯然，對于出口企業(yè)而言，在完全控股某外貿(mào)公司情況下，通過降低收購價(jià)格P0，可提高出口產(chǎn)品收益，特別是當(dāng)P0=c+d+f時(shí)，即以產(chǎn)品成本價(jià)轉(zhuǎn)移出口貨物時(shí)，可獲得最大出口收益。考慮到我國稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移定價(jià)有明確規(guī)定，因此，當(dāng)不存在同類產(chǎn)品市場時(shí)，出口企業(yè)可通過降低內(nèi)部交易價(jià)格，來降低增值稅稅負(fù)成本。反之，則應(yīng)按照市場價(jià)格制定產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格。
綜上分析，當(dāng)（P-c）×（y-z）= P0×（y-z）時(shí)，兩種出口方式下產(chǎn)品收益相等，此時(shí)P= P0+c，該價(jià)格為產(chǎn)品收購價(jià)格一定時(shí)的出口產(chǎn)品臨界價(jià)格。當(dāng)P大于P0+c時(shí)，免抵退出口方式收益將小于先征后退收益；當(dāng)P小于P0+c時(shí)，則剛好相反，采用免抵退方式出口將獲得更大收益。
三、目標(biāo)市場的價(jià)格臨界點(diǎn)測算
出口企業(yè)在選擇產(chǎn)品目標(biāo)市場時(shí)，產(chǎn)品價(jià)格也是一個(gè)重要的考慮因素。從某種意義來講，企業(yè)選擇產(chǎn)品出口，既可以實(shí)現(xiàn)出口退稅，獲得稅收補(bǔ)貼收益，同時(shí)也可以獲得國外市場價(jià)格優(yōu)勢所帶來的額外產(chǎn)品收益。但是，企業(yè)為產(chǎn)品出口也需承擔(dān)一定的稅負(fù)成本。以增值稅出口退稅為例，在征退稅率不一致的情況下，產(chǎn)品出口不能獲得完全退稅，同時(shí)還需承擔(dān)額外稅負(fù)成本［（P-c）×（y-z）］；而在內(nèi)銷時(shí)，由于增值稅屬于價(jià)外稅，不計(jì)入產(chǎn)品成本，因此不存在增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)問題。
因此，出口企業(yè)在面臨內(nèi)銷或出口決策時(shí)，需要考慮由于額外稅負(fù)成本存在，所產(chǎn)生的目標(biāo)市場收益差異。假定內(nèi)銷市場價(jià)格為P1（不含稅），在不考慮其他銷售稅金及費(fèi)用的情況下，顯然當(dāng)P-（P-c）×（y-z）=P1時(shí)，國內(nèi)銷售與國外銷售的產(chǎn)品收益相等，此時(shí)P=［P1-c×（y-z）］/（1-y+z）?？梢姡?dāng)國外市場售價(jià)高于此臨界價(jià)格時(shí)，選擇國外市場出口有利；而當(dāng)國外市場售價(jià)低于此價(jià)格時(shí)，則剛好相反。
四、納稅籌劃舉例
華新公司為國內(nèi)一家出口加工企業(yè)，中新公司為其下屬外貿(mào)子公司，具有出口經(jīng)營權(quán)。2014年計(jì)劃生產(chǎn)并銷售一批產(chǎn)品A，該批產(chǎn)品的國外售價(jià)為180萬元，如轉(zhuǎn)內(nèi)銷預(yù)計(jì)售價(jià)為160萬元（不含稅）；已知A產(chǎn)品所需原材料國外采購價(jià)格為100萬元，加工成本為30萬元，另需國內(nèi)采購輔料10萬元；外商愿意支付的代理加工費(fèi)為46萬元；已知輔料與產(chǎn)品適用的增值稅稅率均為17%，A產(chǎn)品退稅率為13%，不考慮其他銷售稅金及費(fèi)用支出，試分析通過何種方式加工并出售該批產(chǎn)品對企業(yè)最為有利。
1. 價(jià)格臨界點(diǎn)分析。對出口企業(yè)而言，選擇如何出售該批產(chǎn)品最為有利，實(shí)質(zhì)上也就是如何在目標(biāo)市場、加工方式、出口方式上進(jìn)行選擇和配置，以獲取最佳的產(chǎn)品收益。而選擇配置的關(guān)鍵，是依據(jù)增值稅出口退稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，確定以上各個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)格臨界點(diǎn)，并通過與已有數(shù)據(jù)對比，來選擇能實(shí)現(xiàn)經(jīng)營收益最大的生產(chǎn)與銷售方式。
依據(jù)前述分析，可以得到目標(biāo)市場選擇的價(jià)格臨界點(diǎn)為：P=［P1-c×（y-z）］/（1-y+z）。代入數(shù)值計(jì)算得到P為162.5萬元；加工方式的價(jià)格臨界點(diǎn)P=（D-fx）/（1-y+z）+c，代入數(shù)值計(jì)算得到P為146.1萬元；出口方式的價(jià)格臨界點(diǎn)P=P0+c，此處P0采用國內(nèi)市場銷售價(jià)格，代入數(shù)值計(jì)算得到P為260萬元。
2. 納稅籌劃分析。依據(jù)上述價(jià)格臨界點(diǎn)，企業(yè)可開展出口退稅納稅籌劃。首先，在目標(biāo)市場選擇上，由于當(dāng)前出口銷售價(jià)格（180萬元）大于目標(biāo)市場價(jià)格臨界點(diǎn)162.5萬元，因此選擇產(chǎn)品出口外銷比內(nèi)銷更為有利；從產(chǎn)品加工方式來看，由于出口銷售價(jià)格大于加工方式價(jià)格臨界點(diǎn)146.1萬元，因此企業(yè)應(yīng)選擇進(jìn)料加工方式，以提高產(chǎn)品銷售收益；最后，在出口方式選擇上，由于出口銷售價(jià)格小于出口臨界價(jià)格260萬元，因此企業(yè)應(yīng)采用直接出口方式，即按照“免抵退”辦法進(jìn)行出口退稅申報(bào)。
綜上分析，對華新公司而言，對企業(yè)最為有利的經(jīng)營方式是產(chǎn)品出口、進(jìn)料加工和免抵退直接出口，這樣可獲得最大化產(chǎn)品收益。
五、小結(jié)
在現(xiàn)有增值稅出口退稅法規(guī)下，價(jià)格臨界點(diǎn)為出口企業(yè)決策目標(biāo)市場、加工方式和出口方式提供了一種簡易化模型。企業(yè)可依據(jù)該模型公式，確立產(chǎn)品盈利定價(jià)區(qū)間，進(jìn)而在產(chǎn)品出口報(bào)價(jià)時(shí)明確議價(jià)底線。當(dāng)然，在實(shí)務(wù)工作中，由于產(chǎn)品銷售還可能會(huì)涉及與增值稅有關(guān)的銷售稅金（如城建稅、教育費(fèi)附加等），因此企業(yè)在定價(jià)決策時(shí)對這些相關(guān)因素也應(yīng)予以必要考慮，通過對產(chǎn)品收益的綜合測算來選擇對自身最為有利的經(jīng)營與銷售方式。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013
2. 徐田強(qiáng).增值稅出口退稅納稅籌劃研究.財(cái)會(huì)月刊，2013；9
【作 者】
徐田強(qiáng)
【作者單位】
（健雄職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇蘇州 215411）
