第四章 業(yè)績評價(jià)
【思維導(dǎo)圖】
第一節(jié) 業(yè)績評價(jià)概述
【知識點(diǎn)1】業(yè)績、業(yè)績計(jì)量與業(yè)績評價(jià)
業(yè)績計(jì)量，是指業(yè)績信息的獲取、搜集和加工處理過程。其中，業(yè)績信息包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，來自企業(yè)內(nèi)部和外部兩個信息來源。業(yè)績計(jì)量涉及指標(biāo)的選擇和數(shù)量的確定。
企業(yè)業(yè)績評價(jià)是企業(yè)為了衡量其既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，以及企業(yè)內(nèi)部各部門、個人對目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的貢獻(xiàn)程度的一個評判過程。
【知識點(diǎn)2】業(yè)績評價(jià)層次與評價(jià)角度
【知識點(diǎn)3】企業(yè)業(yè)績評價(jià)體系
【業(yè)績評價(jià)指標(biāo)】
1.財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)
財(cái)務(wù)指標(biāo)的質(zhì)量取決于財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，而財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量又受到會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)師技能與職業(yè)道德等因素的影響。即使財(cái)務(wù)指標(biāo)是令人滿意的，它也只能反映企業(yè)過去的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，過去的財(cái)務(wù)成功不能保證未來的財(cái)務(wù)成功，因此，需要引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行補(bǔ)充。
非財(cái)務(wù)指標(biāo)被認(rèn)為是能反映未來業(yè)績的指標(biāo)，憑借良好的非財(cái)務(wù)指標(biāo)非常有可能實(shí)現(xiàn)未來的財(cái)務(wù)成功。非財(cái)務(wù)指標(biāo)是無法用貨幣來衡量的，通常包括反映企業(yè)在經(jīng)營過程、員工管理、市場能力和顧客服務(wù)方面的表現(xiàn)。
2.定量指標(biāo)和定性指標(biāo)
非財(cái)務(wù)指標(biāo)可以是定量的，用數(shù)字來計(jì)量，例如消費(fèi)者投訴數(shù)量，也可以是定性的，無法用數(shù)字來計(jì)量，例如銷售代表所反饋的客戶意見。
業(yè)績指標(biāo)是必須要量化的，目標(biāo)不量化就會形同虛設(shè)。實(shí)務(wù)中通常會采用量化的指標(biāo)替代定性指標(biāo)，例如，用客戶投訴數(shù)量作為衡量產(chǎn)品質(zhì)量或客戶滿意度的替代指標(biāo)，用保修單數(shù)量作 為衡量產(chǎn)品可信度的替代指標(biāo)。
3.絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)
絕對指標(biāo)能夠反映評價(jià)客體業(yè)績的總量大小，例如某銷售部門的年銷售收入預(yù)算目標(biāo)。
相對指標(biāo)是兩個絕對指標(biāo)的比率結(jié)果，例如，該市場銷售部門的銷售費(fèi)用率，是年銷售費(fèi)用預(yù)算目標(biāo)與年銷售收入預(yù)算目標(biāo)的比率。
【提示】絕對指標(biāo)和相對指標(biāo)在企業(yè)的業(yè)績評價(jià)中相互補(bǔ)充，可以更好地發(fā)揮作用。
【評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)】
評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是業(yè)績評價(jià)的參照物，也就是評價(jià)客體的業(yè)績指標(biāo)需要與什么相比較。如果沒有比較，就無法判斷優(yōu)劣。企業(yè)通常使用的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)包括歷史標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、外部標(biāo)準(zhǔn)等。
（一）歷史標(biāo)準(zhǔn)
?、僭诿黠@缺乏外部比照對象的情況下，例如，在市場上企業(yè)屬于領(lǐng)先者，尚未出現(xiàn)競爭對手時(shí)，為了衡量業(yè)績，企業(yè)往往會使用歷史標(biāo)準(zhǔn)，即采用歷史的業(yè)績作為參照物。
?、跉v史標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用方式有三種，包括與上年實(shí)際比較、與歷史同期實(shí)際比較、與歷史最好水平比較。
（二）預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)
企業(yè)通常會將長期的戰(zhàn)略目標(biāo)截取為階段性的預(yù)算目標(biāo)。預(yù)算控制的機(jī)制在于將實(shí)際業(yè)績結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行比較，求出并分析差異，針對差異及時(shí)修正目標(biāo)或?qū)嵤└倪M(jìn)措施。
就目前情況來看，我國的大部分企業(yè)都有預(yù)算管理的傳統(tǒng)和習(xí)慣，但是工作僅僅停留在預(yù)算的編制階段，耗費(fèi)了很大的人力物力，而沒有將預(yù)算管理與業(yè)績評價(jià)掛鉤，沒有提高預(yù)算管理的水平。
?。ㄈ┩獠繕?biāo)準(zhǔn)
為了保證可比性，通常會選擇同行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，包括行業(yè)均值標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)，以及跨行業(yè)標(biāo)桿標(biāo)準(zhǔn)等。標(biāo)桿法，就是將企業(yè)自身的產(chǎn)品、服務(wù)或流程與標(biāo)桿對象的最佳實(shí)務(wù)和經(jīng)驗(yàn)相比較以達(dá)到持續(xù)改進(jìn)，提升業(yè)績的目的。
【知識點(diǎn)4】業(yè)績評價(jià)的功能
企業(yè)業(yè)績評價(jià)具有價(jià)值判斷、預(yù)測、戰(zhàn)略傳達(dá)與管理、行為導(dǎo)向四大功能。
【知識點(diǎn)5】業(yè)績評價(jià)的程序
第二節(jié) 分權(quán)管理與責(zé)任中心認(rèn)定
【知識點(diǎn)1】分權(quán)管理與分部設(shè)立
【知識點(diǎn)2】責(zé)任中心的類型及其認(rèn)定
按照責(zé)任對象的特點(diǎn)和責(zé)任范圍的大小，責(zé)任中心可以分為成本（費(fèi)用）中心、收入中心、利潤中心和投資中心。
?。ㄒ唬┏杀局行?br />
含義 是指只發(fā)生成本（費(fèi)用）而不取得收入的責(zé)任中心。任何只發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域都可以確定為成本中心
考核 ①只是考核成本，而不考核其他內(nèi)容。②成本中心只能對其可控成本負(fù)責(zé)。成本的可控與不可控是相對而言的
分類 成本中心包括標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心兩類。
①標(biāo)準(zhǔn)成本中心，是指所生產(chǎn)的產(chǎn)品或勞務(wù)穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的成本中心。
②費(fèi)用中心，是指那些產(chǎn)出物不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入與產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的內(nèi)部單位
?。ǘ┦杖胫行?br />
含義 收入中心只對產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售收入負(fù)責(zé)。在企業(yè)實(shí)踐中，銷售部門可以被認(rèn)定為收入中心。
【提示】在多數(shù)情況下，銷售部門對產(chǎn)品并沒有最終定價(jià)權(quán)，或者價(jià)格超出部門經(jīng)理人所控制的范圍，在這種情形下，對收入中心的業(yè)績評價(jià)，只能用“銷售數(shù)量”差異來替代。
關(guān)注 “收入中心”在實(shí)踐中并不多見，其原因在于：（1）只強(qiáng)調(diào)收入中心的收入實(shí)現(xiàn)責(zé)任，并不利于企業(yè)最終利潤的實(shí)現(xiàn)。（2）銷售部門則可被重新定義為利潤中心。
（三）利潤中心
含義 是指對利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任單位。
類型 ①自然利潤中心：直接面對市場，向市場銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)并最終取得利潤。
②人為利潤中心：一般不直接對外銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)，而是依據(jù)企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈及業(yè)務(wù)流程等，按照內(nèi)部設(shè)定的“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”，對企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心提供產(chǎn)品或服務(wù)，并取得“內(nèi)部利潤”或“結(jié)算利潤”。
注意 ①在共同成本難以合理分?jǐn)偦驘o須共同分?jǐn)偟那闆r下，人為利潤中心通常只計(jì)算可控成本，而不分擔(dān)不可控成本；
②在共同成本易于合理分?jǐn)偦蛘卟淮嬖诠餐杀痉謹(jǐn)偟那闆r下，自然利潤中心不僅計(jì)算可控成本，也應(yīng)計(jì)算不可控成本。
?。ㄋ模┩顿Y中心
含義 是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。
注意 ①投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。
②投資中心經(jīng)理人則擁有投資決策權(quán)。投資中心業(yè)績評價(jià)則側(cè)重于投資決策與投資效果。
③投資中心通常都是獨(dú)立的法人。
第三節(jié) 責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)
【知識點(diǎn)1】業(yè)績指標(biāo)設(shè)計(jì)的原則
企業(yè)的最高管理層要設(shè)計(jì)好各責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)，必須遵守以下原則：
1.與戰(zhàn)略相關(guān)。以戰(zhàn)略目標(biāo)為起點(diǎn)。
2.均衡互補(bǔ)。財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定性與定量指標(biāo)均衡互補(bǔ)。
3.目標(biāo)一致。避免局部與整體的沖突。
4.系統(tǒng)性。若干個指標(biāo)從不同角度進(jìn)行衡量。
5.可操作性。
【知識點(diǎn)2】成本中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
成本中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)是責(zé)任成本。責(zé)任成本是以具體的責(zé)任單位為對象，以其承擔(dān)的責(zé)任為范圍所歸集的成本，也就是特定責(zé)任中心的可控成本。
1.標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
進(jìn)行業(yè)績評價(jià)時(shí)往往采用的是既定產(chǎn)品質(zhì)量與數(shù)量條件下的標(biāo)準(zhǔn)成本。
成本差異＝實(shí)際成本－標(biāo)準(zhǔn)成本
?。絻r(jià)格差異十?dāng)?shù)量差異
數(shù)量差異＝（實(shí)際數(shù)量－標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格
價(jià)格差異＝（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×實(shí)際數(shù)量
【例4-2】某標(biāo)準(zhǔn)成本中心采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算產(chǎn)品成本，本月生產(chǎn)產(chǎn)品4 000 件，領(lǐng)用原材料25 000千克，材料實(shí)際單價(jià)為55元/千克；消耗實(shí)際工時(shí)8 900小時(shí)，支付工資453 900元；實(shí)際發(fā)生變動性制造費(fèi)用195 800元；實(shí)際發(fā)生固定性制造費(fèi)用142 400元，固定性制造費(fèi)用預(yù)算為120 000元月。產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本資料如表4-1所示。
表4-1 產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本資料
成本項(xiàng)目 標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) 標(biāo)準(zhǔn)耗用量 標(biāo)準(zhǔn)成本
直接材料 50元/千克 6千克/件 300元
直接人工 50元/小時(shí) 2小時(shí)/件 100元
變動性制造費(fèi)用 20元/小時(shí) 2小時(shí)/件 40元
單位標(biāo)準(zhǔn)變動成本 440元
實(shí)際成本＝25 000×55+453 900+195 800+142 400＝216 700 （元）
標(biāo)準(zhǔn)成本＝4 000×440 + 120 000 ＝ 1 880 000 （元）
成本差異＝216 700-1 880 000＝287 100 （元）
成本差異分析如下：
直接材料價(jià)格差異＝25 000×（55-50）＝125 000 （元）
直接材料數(shù)量差異＝（25000-4000×6）×50＝50 000 （元）
直接人工工資率差異＝8 900×（453 900÷8 900-50）＝8 900 （元）
直接人工效率差異＝（8 900-4 000×2）×50＝45 000 （元）
變動性制造費(fèi)用耗費(fèi)差異＝8 900×（195 800÷8 900-20）
＝17 800 （元）
變動性制造費(fèi)用效率差異＝（8 900-4 000×2）×20
?。?8 000 （元）
固定性費(fèi)用成本差異＝142 400 -120 000＝22 400 （元）
【成本差異的責(zé)任歸屬】
差異 責(zé)任歸屬
材料價(jià)格差異 是在采購過程中形成的，應(yīng)由采購部門對其作出說明，如供應(yīng)商價(jià)格變動、未按經(jīng)濟(jì)訂貨批量訂貨、不必要的快速運(yùn)輸方式、緊急訂貨等。
材料數(shù)量差異 是在耗用過程中形成的，應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，如操作失誤造成廢品廢料增加、操作技術(shù)改進(jìn)等，反映了生產(chǎn)部門的業(yè)績控制標(biāo)準(zhǔn)。
直接人工工資率差異 由加班或使用臨時(shí)工、出勤率變化、工資率調(diào)整等原因形成，一般來說應(yīng)該由勞動人事部門負(fù)責(zé)。
直接人工效率差異 由工作環(huán)境、工人經(jīng)驗(yàn)、勞動情緒、作業(yè)計(jì)劃等原因形成，主要是生產(chǎn)部門的責(zé)任。
變動制造費(fèi) 用耗費(fèi)差異 生產(chǎn)部門有責(zé)任將變動性制造費(fèi)用控制在彈性預(yù)算限額之內(nèi)，變動制造費(fèi) 用耗費(fèi)差異一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。
變動性制造費(fèi)用效率差異 實(shí)際工時(shí)脫離了標(biāo)準(zhǔn)造成變動性制造費(fèi)用效率差異，其原因與人工效率差異相同，一般應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)。
2.費(fèi)用中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
?、俅_定費(fèi)用中心的考核指標(biāo)是一件困難的工作。原因在于投入產(chǎn)出關(guān)系不密切，并且費(fèi)用中心的工作質(zhì)量和服務(wù)水平也難以量化。
?、谕ǔＪ褂觅M(fèi)用預(yù)算來評價(jià)費(fèi)用中心的成本控制業(yè)績。
【知識點(diǎn)3】收入中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
收入中心在企業(yè)管理實(shí)踐中并不常見。業(yè)績計(jì)量的主要指標(biāo)就是該中心所創(chuàng)造的收入。
如果收入中心的管理者擁有營銷或銷售支出方面的決策權(quán)，則可以采用收入中心的貢獻(xiàn)（該中心的收入與成本之間的差額）作為業(yè)績指標(biāo)。
【知識點(diǎn)4】利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)與內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格
1.利潤中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
（1）貢獻(xiàn)毛益＝銷售凈收入－變動成本
?。?）可控貢獻(xiàn)毛益＝貢獻(xiàn)毛益－可控固定成本
（3）部門稅前營業(yè)利潤＝可控貢獻(xiàn)毛益－不可控固定成本
?。?）部門稅前利潤＝部門稅前營業(yè)利潤－總部分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用
【例4-3】表4-2列示了某企業(yè)總部及下屬A、B兩個利潤中心各項(xiàng)利潤指標(biāo)的計(jì)算過程。
要求：
如果對A、B兩個利潤中心業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，請簡要分析并指出上述四個指標(biāo)中選擇哪個指標(biāo)更為適合。
表4-2 利潤中心的利潤層次
項(xiàng)目 企業(yè)總部 企業(yè)按利潤中心分解
利潤中心A 利潤中心B
銷售凈收入 8 000 000 6 000 000 2 000 000
減：變動成本 5 000 000 4 000 000 1 000 000
貢獻(xiàn)毛益 3 000 000 2 000 000 1 000 000
減：可控固定成本 500 000 400 000 100 000
可控貢獻(xiàn)毛益 2 500 000 1 600 000 900 000
減：不可控固定成本 400 000 280 000 120 000
利潤中心稅前營業(yè)利潤 2 100 000 1 320 000 780 000
減：分?jǐn)偟目偛抗芾碣M(fèi)用 200 000 160 000 40 000
利潤中心稅前利潤 1 900 000 1 160 000 740 000
『答案解析』
?。?）首先，以產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益作為業(yè)績評價(jià)依據(jù)不夠全面，至少某些固定成本是在利潤中心經(jīng)理可以控制的范圍內(nèi)，而且在固定成本和變動成本的劃分上部門經(jīng)理有一定的選擇權(quán)。
?。?）以利潤中心可控貢獻(xiàn)毛益作為評價(jià)依據(jù)可能是最好的，它反映了利潤中心經(jīng)理在權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力。
?。?）以利潤中心稅前營業(yè)利潤作為評價(jià)指標(biāo)，可能更適合評價(jià)該部門對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)。
?。?）以利潤中心稅前營業(yè)利潤作為業(yè)績評價(jià)依據(jù)，通常是不適合的，公司總部的管理費(fèi)用是利潤中心經(jīng)理無法控制的成本。
2.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格
?。?）市價(jià)價(jià)格。
①在中間產(chǎn)品存在完全競爭市場的情況下，市場價(jià)格減去對外的銷售費(fèi)用是理想的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
?、谝允袌鰞r(jià)格為基礎(chǔ)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，最能體現(xiàn)客觀性、公平性，從而被相關(guān)的責(zé)任中心各方所認(rèn)可、接受。
③這一方法廣泛應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部的利潤中心、投資中心之間。
?。?）以市場為基礎(chǔ)的協(xié)商價(jià)格。
?、偃绻虚g產(chǎn)品存在非完全競爭的外部市場，可以采用協(xié)商的辦法確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，即內(nèi)部購銷部門管理層通過協(xié)商程序所確定的價(jià)格。
?、谝话闱闆r下，協(xié)商價(jià)格應(yīng)以變動成本為下限，但以市場價(jià)格為上限。
?、蹍f(xié)商價(jià)格往往浪費(fèi)時(shí)間和精力，也可能會導(dǎo)致部門之間的矛盾，部門獲利能力大小與該部門談判人員的談判技巧有很大關(guān)系。
?。?）變動成本加固定費(fèi)用轉(zhuǎn)移價(jià)格。
?、龠@種方法要求中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移用單位變動成本來定價(jià)，與此同時(shí)，還應(yīng)向購買部門收取固定費(fèi)用。
?、谟捎谧儎映杀鞠鄬^低（低于完全成本或市場價(jià)格），因此以變動成本作為轉(zhuǎn)移定價(jià)基礎(chǔ)，有利于促進(jìn)產(chǎn)品的內(nèi)部銷售（或內(nèi)部購買）
（4）全部成本轉(zhuǎn)移價(jià)格。
?、龠@種方法以全部成本或者全部成本加上一定利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
②這一方法的優(yōu)點(diǎn)是簡單且易從會計(jì)記錄中直接取數(shù)，但由于完全成本中包含了固定成本，從而可能產(chǎn)生成本轉(zhuǎn)嫁、決策不當(dāng)?shù)葐栴}。
③以完全成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格可能是最差的選擇，一般只用在無法采用其他形式的轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)，才考慮使用全部成本法來制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
【知識點(diǎn)5】投資中心的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)
投資報(bào)酬率、剩余收益、經(jīng)濟(jì)增加值等指標(biāo)是經(jīng)常用來衡量投資中心業(yè)績的指標(biāo)。
1.投資報(bào)酬率法
投資報(bào)酬率表示的是部門利潤與部門投資占用資本的比率。計(jì)算公式如下：
非流動資產(chǎn)＋營運(yùn)資本＝長期負(fù)債＋所有者權(quán)益
優(yōu)點(diǎn) 可以用于在經(jīng)營業(yè)務(wù)不同的部門之間或者競爭對手之間進(jìn)行比較。
