中國審計2001. 9
分析性復核——注冊會計師審計的利劍
高前善
分析性復核是指注冊會計師通過絕對數(shù)或比率與相關(guān)非財務信息、財務信息進行比較，以發(fā)現(xiàn)會計報表重大差異的審計方法。注冊會計師審計的總目的是對被審計單位的會計報表的所有重大方面的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師作為獨立的外部人士對被審計單位進行審計，在信息上與被審計單位管理當局存在嚴重的不對稱，在信，又上處于明顯的弱勢。注冊會計師若局限于具體的賬證，指望通過具體的實質(zhì)性測試來發(fā)現(xiàn)重大的錯弊，往往是事倍功半，但若注冊會計師多作一些比較，多作一些分析，多對會計報表的整體與各會計要素的合理性進行把握，往往能很快發(fā)現(xiàn)重大錯弊的端倪，大大提高審計的效率與效果。
筆者在此以親歷的幾個案例來說明分析性復核的有效性。
案例一：財務信息與非財務信息的重大差異
筆者曾經(jīng)審計某個五星級賓館下屬的娛樂廳，該娛樂廳地處黃金地段，生意頗為興隆。在對其進行年報審計時，并未發(fā)現(xiàn)其他異常，會計基礎良好，賬務處理規(guī)范，賬表裝訂整齊，但其損益表上反映年度虧損20多萬元。這引起了筆者的警覺，根據(jù)筆者觀察到的基本情況，初步判定其很有可能存在少報收入，虛增成本費用，偷逃所得稅的情況。因此，對其收入、成本費用進行了詳細的實質(zhì)性測試，果然發(fā)現(xiàn)其虛增費用近30萬元的事實，并對其應納稅所得額進行了相應的調(diào)整。
案例二：會計要素間存在重大差異
對某個進行股份制改造并準備上市的金屬制品企業(yè)進行審計時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)生產(chǎn)工藝簡單，技術(shù)含量不高，但產(chǎn)品銷量尚好，基本根據(jù)訂單排產(chǎn)，每月幾乎沒有在產(chǎn)品與產(chǎn)成品庫存。在審計資產(chǎn)負債表時，發(fā)現(xiàn)其存貨期末余額較期初數(shù)有巨大的增幅，但其應交增值稅期末余額也較期初數(shù)有較大的增幅。因為該企業(yè)的存貨幾乎全是采購的鋼材，進項稅率均是17％，正常情況下企業(yè)的應交增值稅不應有太大的余額，甚至是負數(shù)留抵也是正常。筆者要求財務人員解釋這一差異，財務人員只得道出真情。原來企業(yè)年末以收取加工費名義，向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取了約500萬元加工費收入，并開具了增值稅發(fā)票，因此增加了80多萬元的銷項稅。對這一口頭證據(jù)進行了認真的核實，果然在銷售收入中混入了500多萬元的加工費收入。確認收入無任何具有說服性的依據(jù)，且都掛在往來賬上，但重要的是平添了500多萬元的利潤，并辦理了增值稅的緩交手續(xù)。筆者鑒于這種情況，與主管稅務機關(guān)取得了聯(lián)系，經(jīng)稅務復核后同意，對企業(yè)的報表進行了調(diào)整，去掉了企業(yè)利潤的泡沫。可見有些企業(yè)為了“上市圈錢”，不錯上演“苦肉計”。
對某商貿(mào)企業(yè)進行審計，該企業(yè)經(jīng)營品種單調(diào)，且都是批發(fā)業(yè)務。在審計其期中報表時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)每月在發(fā)的期末余額都很小，只有10萬元左右，而銷售收入近千萬元。存貨半年的周轉(zhuǎn)次數(shù)就達30多次，嚴重背離了行業(yè)標準。仔細審查存貨、應付賬款，發(fā)現(xiàn)僅有一個主要的供應商，購進存貨基本上是一筆進，一筆出，應付賬款也基本每筆結(jié)清，且該企業(yè)的銷售毛利率、銷售利潤率都遠遠高于同行?！疤煜聸]有免費的午餐”，為什么該企業(yè)能不墊付資金而享有如此高的銷售利潤呢？筆者推想很可能是該企業(yè)與其供應商存在著關(guān)聯(lián)交易，其供應商利用不公允的交易轉(zhuǎn)移利潤。后來的審計果然不出所料，于是我們毫不留情地披露了這一“資本家的秘密”。
可以說，分析性復核是我們注冊會計師的一把利劍，但要熟練地應用這把利劍，無疑需要注冊會計師具有廣博的知識，豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及高度的執(zhí)業(yè)敏感性。
（作者單位：立信會計高等?？茖W校）
