醫(yī)院會計核算是指醫(yī)院對其在預(yù)防、醫(yī)療、康復(fù)等醫(yī)務(wù)服務(wù)過程中所消耗的物質(zhì)資料價值和必要勞動價值的核算，即醫(yī)院活動過程中的活勞動和物化勞動的消耗總和。醫(yī)院會計核算是為了達到真實反映醫(yī)療活動的財務(wù)狀況和經(jīng)營效果的目的，是適應(yīng)社會對醫(yī)院醫(yī)療成本核算和醫(yī)院自身發(fā)展的需要。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立與完善，新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的啟動，加之我國醫(yī)療服務(wù)市場逐步開放，醫(yī)療服務(wù)市場的競爭將日趨激烈。醫(yī)院想要在激勵競爭中取得優(yōu)勢地位，必須加快改革步伐，控制醫(yī)療服務(wù)成本，降低醫(yī)療費用，改善服務(wù)態(tài)度，提高醫(yī)療質(zhì)量，增強自身的積累和發(fā)展能力，不斷提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益。但現(xiàn)行的醫(yī)院會計核算制度已不適應(yīng)醫(yī)院發(fā)展與改革的需求，不能為醫(yī)院的管理層和產(chǎn)權(quán)所有者提供真實、有用的會計信息，也為醫(yī)院的高效管理增加了難度。
醫(yī)院會計核算在概念上與會計核算沒有本質(zhì)上的區(qū)別，都是在以貨幣為主要的計量尺度，對醫(yī)院會計主體的資金流動的一種反映。醫(yī)院會計核算主要的針對醫(yī)院會計主體已經(jīng)發(fā)生或者是已經(jīng)完成的醫(yī)院經(jīng)濟活動進行的有目的性的事后核算。在醫(yī)院會計核算工作中，能夠科學合理的組織會計核算的進行對于保證醫(yī)院會計工作的正常進行，以及提高醫(yī)院會計工作的效率和質(zhì)量起著關(guān)鍵的作用。在會計核算工作中，及時正確的做出會計報表，滿足醫(yī)院會計信息使用者的需要有著十分重要的意義。醫(yī)院會計核算的方法主要包括以下幾點：第一，設(shè)置醫(yī)院會計科目;第二，復(fù)式記賬;第三，編制會計報表;第四，成本計算;第五，財產(chǎn)清查;第六，填制和審核憑證;第七，登記賬簿。
二、新時期下我國醫(yī)院會計核算存在的問題
（一）醫(yī)院成本核算總體狀況
目前，我國多數(shù)醫(yī)院的成本核算已經(jīng)做到總成本和科室成本級次，但是這種只是粗線條的核算，可以說醫(yī)院成本核算并沒有全方面、多層次的展開。多數(shù)醫(yī)院根據(jù)“醫(yī)療支出”和“藥品支出”兩個會計科目歸集醫(yī)療服務(wù)耗用的費用狀況，并根據(jù)分攤來的管理費用，分別計算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品經(jīng)營成本，最終醫(yī)院總成本為醫(yī)療服務(wù)成本和藥品經(jīng)營成本的總和?？剖页杀竞怂惴矫?，能夠直接產(chǎn)生收入的臨床和醫(yī)技科室將本月發(fā)生的各項費用上報財務(wù)科;人事科將各科室人員的薪金福利等資料上報財務(wù)科;總務(wù)科將各科室領(lǐng)用的各種材料的費用上報財務(wù)科;藥劑科將各臨床科室領(lǐng)用的藥品情況上報財務(wù)科;水電費由動力科通過電表抄算，逐月上報財務(wù)科;另外，財務(wù)科負責核算行政后勤科室發(fā)生的費用，并根據(jù)各科室人頭或面積分攤至各科室，各科室根據(jù)本科室發(fā)生的直接費用加上分攤來的管理費用等間接費用，求和得到各科室成本。從中不難看出，上述方法核算出來的醫(yī)院總成本和科室成本并不是真正意義上的成本，更準確的說是醫(yī)院資源耗費的費用核算，不能真正反映各科室的費用耗費情況。在院級成本核算中通過收支結(jié)余反映總的經(jīng)營成果，科室級成本核算則僅用于績效考核，不得不說，這些問題和現(xiàn)行醫(yī)院會計制度有密切關(guān)系，也和我國醫(yī)院的長期發(fā)展歷程相關(guān)，醫(yī)院管理者對成本核算管理的不重視和國家的政策法規(guī)也一定程度上造成了目前的狀況。
（二）醫(yī)院會計核算存在的問題
1.成本核算與資金分配方案未能有機結(jié)合
成本核算在客觀上增強了醫(yī)院職工的成本意識，并按照“按勞分配、效率優(yōu)先、兼顧公平”的原則進行獎金分配，打破了資金分配上的平均主義。但是，在實施過程中往往單純以成本核算的結(jié)果作為獎金分配的依據(jù)，造成科室重收入、輕質(zhì)量，引發(fā)不合現(xiàn)象。同時，有些科室為了降低成本，不敢引進先進設(shè)備，影響了正常的業(yè)務(wù)開展和技術(shù)進步。另外，如果完全按照統(tǒng)一的成本核算模式對所有科室進行核算，并由此進行分配，將會出現(xiàn)分配上的不合理。如有的科室辛苦繁忙收入?yún)s少，而有的科室輕輕松松卻能拿到較高的收入。
2.醫(yī)院會計信息披露過于簡單
現(xiàn)行醫(yī)院會計信息披露過于簡單，其主要原因在于一般情況下會計報表使用者僅限于醫(yī)院及上級部門?，F(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)報告的局限性，主要表現(xiàn)為會計信息的及時性不夠且內(nèi)容不完整;財務(wù)報表項目貌似確定性掩蓋了其本質(zhì)的不確定性;重法律形式輕經(jīng)濟實質(zhì);重硬性資產(chǎn)輕軟資產(chǎn);重財務(wù)資源輕財務(wù)核心能力，重歷史輕未來等。
3.管理機制不健全
首先是機構(gòu)分散，沒有集中。我國醫(yī)一般編有會計和財務(wù)兩個部門，物資管理工作主要由藥械科負責，財務(wù)、經(jīng)濟管理多頭并舉，信息資源獨有獨用，核算事務(wù)交叉重疊，核算管理工作的整體性和統(tǒng)一性差。其次人少事多，效果不佳。很多醫(yī)院財務(wù)崗位干部編制僅兩人左右（含經(jīng)濟管理部門），一職多崗，人員疲于應(yīng)事，核算質(zhì)量難保證。再次是觀念落后，管不到位。存在重創(chuàng)收輕管理、重增收輕節(jié)支、重資金輕實物思想，核算管理工作不深人、不到位。
4.固定資產(chǎn)核算不適應(yīng)改革的需要
首先，提取修購費不能真實反映資產(chǎn)價值的變化。在改制時，為防止國有資產(chǎn)流失，又要正確反映固定資產(chǎn)價值的變化，往往按固定資產(chǎn)凈值計算。改制后醫(yī)院又重新回到了按類計提修購基金的老路上，而且計提比例往往不足，這使得醫(yī)院固定資產(chǎn)的回收期相對較長，造成固定資產(chǎn)更新緩慢，加大醫(yī)院的經(jīng)營風險。其次，在建工程結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理易導(dǎo)致各時期收支結(jié)余不均衡。若醫(yī)院上億元的醫(yī)技大樓竣工結(jié)算時，現(xiàn)行賬務(wù)處理一般是借記“專用基金”，貸記“在建工程”。但由于醫(yī)院對房屋建筑物等固定資產(chǎn)實行按類計提修購基金，其計提比例往往不足，且在形成固定資產(chǎn)后方才計提修購基金，故修購基金往往不夠列支，只能先列支成本費用，會計期末再結(jié)轉(zhuǎn)至待分配結(jié)余，由以后年度的收支結(jié)余彌補。再次，未計提減值或跌價準備，造成資產(chǎn)不實。醫(yī)院財務(wù)會計制度未借鑒企業(yè)會計制度計提減值準備，導(dǎo)致醫(yī)院的資產(chǎn)始終按歷史成本反映造成資產(chǎn)嚴重不實。
三、加強和完善醫(yī)院會計核算的動因
我國的市場經(jīng)濟發(fā)展是很迅速的，伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，社會中存在的法人和自然人所擁有的一些閑散的資金注入到了醫(yī)療行業(yè)，在醫(yī)療行業(yè)中一些民辦的非公有制醫(yī)院的建立營運蓬勃發(fā)展。這些非公有制醫(yī)院所執(zhí)行的醫(yī)院會計核算仍然是以前公司運用的財務(wù)制度，這些制度中的一些規(guī)定并不明確。在我國，大多數(shù)的醫(yī)院都是由政府設(shè)立的，并定為非盈利性質(zhì)的醫(yī)院，但是這不能說明這些醫(yī)院不能顧盈利。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，醫(yī)院要想能夠更好的生存下去，僅僅靠政府的財政支持是不夠的，所以醫(yī)院有必要進行成本核算，并依靠自身的有償服務(wù)來獲得自身發(fā)展和生存所需要的資金，醫(yī)院在發(fā)揮社會效益的同時也需要獲得一定的經(jīng)濟利益，來維持自身健康有序的發(fā)展。這同樣也符合市場經(jīng)濟運行中企業(yè)的發(fā)展目標。如果醫(yī)院不能進行合理的改革就會在競爭激烈的市場中逐漸被淘汰，更談不上會有技術(shù)的提高和醫(yī)院規(guī)模的擴大發(fā)展，也就不能很好的為人民的健康服務(wù)。所以，非盈利性的醫(yī)院會計可以適當?shù)慕梃b企業(yè)會計中的一些方法手段，對醫(yī)院經(jīng)營過程中的經(jīng)濟活動進行反映和監(jiān)督。
四、完善醫(yī)院會計核算的建議
（一）醫(yī)院會計核算中完善資本性支出的會計處理
資本性支出是指該支出的發(fā)生不僅與本期收入的取得有關(guān)，而且與其他會計期間的收入相關(guān)，或者主要是為以后會計期間的收入取得所發(fā)生的支出。醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購置設(shè)備、儀器，購建房屋等，按《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，應(yīng)從專用基金——一般修購基金中列支，不對醫(yī)院的當期效益發(fā)生影響。即購置或接受固定資產(chǎn)時，會計分錄處理為兩筆：借記“專用基金——一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目;借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。直到固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理、報廢時，才按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目?，F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》對固定資產(chǎn)的這種核算方法而要進一步改進和完善。首先，這種會計處理方法從期初、期末帳面上不能反映出固定資產(chǎn)的凈值，只能反映固定資產(chǎn)的原值。其次，這種處理方法引起了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)兩個會計要素的變化，而實際上該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生只是引起資產(chǎn)要素的內(nèi)部變化，沒有引起負債或凈資產(chǎn)的變化。一般修購基金的減少和固定基金的增加是凈資產(chǎn)內(nèi)部的一種變動，凈資產(chǎn)總量未發(fā)生變化。而在上述會計分錄中，固定基金的增加不是按收支結(jié)余的一定比例計提的，是凈資產(chǎn)的一種虛增，專用基金的減少是因為實際用于購置固定資產(chǎn)時的減少，屬先提后支。專用基金的先提后支實質(zhì)上是用于購置和修繕固定資產(chǎn)的一種積累、儲備，也引起了凈資產(chǎn)的盛增。凈資產(chǎn)的增減變化是衡量自有資金利潤率高低的重要指標，而自有資金利潤率是分析評價醫(yī)院效益指標的核心。然而因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會使分析結(jié)果出現(xiàn)很大的偏差。改進核算方法建議如下：取消先提后支的“專用基金——一般修購基金”科目;取消為對應(yīng)、平衡所設(shè)立的“固定基金”科目，增設(shè)“累計折舊”會計科目，發(fā)生固定資產(chǎn)購置、購建時，只做一筆會計分錄：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，固定資產(chǎn)按規(guī)定計提折舊時。借記相應(yīng)的支出科目，貸記累計折舊，這種會計核算方法，使固定資產(chǎn)的原值以提取折舊的方式分次計入各受益期間。若發(fā)生較大的資本性支出有可能將基金沖完甚至沖為紅字的不規(guī)范做法。借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”，同時反映出資產(chǎn)由現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動資產(chǎn)，兩個基金科目的取消，使凈資產(chǎn)要素構(gòu)成變?yōu)閮身棧簩Ｓ没鹇毠じ＠?專用基金事業(yè)發(fā)展基金，符合公司會計核算中所有者權(quán)益構(gòu)成要素的意義及要求。
（二）完善成本核算基礎(chǔ)制度
醫(yī)院成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟管理的重要內(nèi)容，它涉及醫(yī)院各科室和每個職工的切身利益，為保證成本核算工作的順利進行，醫(yī)院從上到下要建立一個有序的成本核算組織。以財務(wù)核算科室為成本核算中心，其它科室配備兼職核算員，形成一個從上到下，從領(lǐng)導(dǎo)到職工，從行政后勤到臨床、醫(yī)技科室，全院全員，互相配合的成本核算系統(tǒng)。其中財務(wù)科室應(yīng)專門成立一個成本核算小組，并將其設(shè)定為成本核算中心，主要進行醫(yī)院總成本的核算以及審核各個科室報上來的數(shù)據(jù)，進行間接成本的分攤，確立科室成本、醫(yī)療服務(wù)成本和醫(yī)療服務(wù)項目成本，同時臨床、醫(yī)技、行政后勤等各科室應(yīng)專門配備一名兼職核算員，與成本核算中心進行信息溝通交流，協(xié)助成本核算科室完成成本核算工作。完善各種原始記錄，健全臨床、醫(yī)技、行政后勤和醫(yī)療輔助科室的計量、驗收、領(lǐng)發(fā)、盤存制度。醫(yī)院在醫(yī)療活動中，要使原始記錄正確，就必須有完善的計量、驗收、領(lǐng)發(fā)等制度。醫(yī)院內(nèi)部各種材料物資的收、發(fā)、領(lǐng)退都要認真計量，并認真填寫材料物料流轉(zhuǎn)憑證，嚴格辦理各種收發(fā)領(lǐng)退手續(xù)。
（三）劃清資本性支出和收益性支出的界限
我們建議在會計核算中，要求將與收益相關(guān)的支出計人當期的損益，將與當期以及以后多個期間的與收益相關(guān)的支出計入資產(chǎn)的價值。這樣做的目的是為正確地確認當期損益和資產(chǎn)的價值。對固定資產(chǎn)的購建是提高固定資產(chǎn)的性能和效率，所發(fā)生的支出不僅與當期有關(guān)，而且與以后幾個期間有關(guān)，所以不能計入當期損益，屬于資本性支出。對固定資產(chǎn)日常修理來說，一般修理費用只與修理當期效益有關(guān)，過了這個期又要發(fā)生修理費，像這筆修理費就應(yīng)該計入當期的費用，屬于收益性支出。劃清資本性支出和收益性支出界限，是會計核算必須遵守的會計基本原則。
（四）借鑒企業(yè)福利費計提方法，保障職工合法權(quán)益
取消“專用基金職工福利基金”中關(guān)于應(yīng)付福利費核算的內(nèi)容，按工資總額的14%計提福利費，將其計入“應(yīng)付福利費”科目進行核算。規(guī)范改制后醫(yī)院職工工資收入的分配辦法，既要堅決打破鐵飯碗，實行職工聘任制，也要合理保護原有的國有職工和集體職工的應(yīng)有的合法既得利益。根據(jù)國家衛(wèi)生部衛(wèi)規(guī)財發(fā)[2004]410號文印發(fā)《關(guān)于加強醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)部門管理職能、規(guī)范經(jīng)濟核算與分配管理的規(guī)定》的通知要求，完善經(jīng)濟核算與分配管理考核辦法，遵循按勞分配、效率優(yōu)先、合理收費、兼顧公平的原則，以工作崗位性質(zhì)、工作技術(shù)難度、風險程度為依據(jù)，以工作數(shù)量、工作質(zhì)量與經(jīng)濟效率等工作績效為主要指標，建立健全員工考評和獎金分配制度，激勵員工積極性，以確保職工收入的穩(wěn)定性。
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