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　　一、問題的提出

　　作為中國基礎(chǔ)的行政層級組織，“村鎮(zhèn)”無疑在推動適合中國社會經(jīng)濟發(fā)展的國家治理體系中承擔著重要的使命，在中國社會城市化不斷拓展的過程中，“村鎮(zhèn)”成為了現(xiàn)今政府縱深推進城市化的最后一塊試驗田。新型城鎮(zhèn)化的推行勢必對鄉(xiāng)鎮(zhèn)以及農(nóng)村帶來深刻的變革，其中最為關(guān)鍵的是如何處理好基層社會的利益分享問題，更為深刻地說，以“鄉(xiāng)鎮(zhèn)—鄉(xiāng)村”為組織結(jié)構(gòu)的廣大農(nóng)村地區(qū)正在經(jīng)歷著物質(zhì)利益重新分割的大變局，如何能夠在城市化的浪潮中實現(xiàn)鄉(xiāng)鎮(zhèn)治理的“城市化”，將影響農(nóng)村社會變遷的方向，影響整個國家的發(fā)展進程。

　　面對新一屆政府提出的新型城鎮(zhèn)化目標，我們需要梳理清楚目前農(nóng)村地區(qū)的城鎮(zhèn)化到底是以何種方式推進，其中最為重要的是，獲得城鎮(zhèn)化建設(shè)資金的來源、使用方式以及在資金使用過程中的評價監(jiān)督等一系列的制度性建設(shè)能否使城鎮(zhèn)化朝著預(yù)期的方向前行。從會計學的視角觀察，城鎮(zhèn)化的建設(shè)過程便是鄉(xiāng)鎮(zhèn)財務(wù)治理機制逐步建立并不斷規(guī)范化發(fā)展的過程。

　　我們需要清楚資金的來源，并進一步細分村鎮(zhèn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，整合目前村鎮(zhèn)會計委托代理的內(nèi)容；在城鎮(zhèn)化過程中，基層政府的利益邊界問題，其對農(nóng)村建設(shè)過程中是否充當著利益相關(guān)者以及治理者的雙重身份，這是一個需要厘清的問題。

　　進一步分析，還有另外一層直接影響農(nóng)村居民福祉的組織——村級集體經(jīng)濟組織，其在整個村域治理中扮演何種角色。也就是說，村級集體經(jīng)濟代表著所在基層行政村域范圍內(nèi)所有農(nóng)村居民的利益，而在現(xiàn)實新農(nóng)村建設(shè)過程中，村集體經(jīng)濟組織的領(lǐng)導者逐漸形成了既得利益團體，在涉及其所在村域建設(shè)發(fā)展經(jīng)濟利益的分配上，存在重大的財務(wù)舞弊和公共財產(chǎn)侵吞的代理問題。因此，筆者大膽推測：目前村鎮(zhèn)會計委托代理是以基本的會計業(yè)務(wù)核算為主要內(nèi)容，會計人員的作用具有很大的局限性，僅僅在遵循相關(guān)法律法規(guī)的要求下履行村級經(jīng)濟結(jié)果輸出的賬表呈報的職責，并沒有從資產(chǎn)管理的角度對村鎮(zhèn)集體經(jīng)濟組織的重大資金及交易項目進行過程的財務(wù)管理，更沒有基于各利益相關(guān)方民主合作道路下的財務(wù)治理的嘗試。所以，合理的村鎮(zhèn)財務(wù)治理方式是維系農(nóng)村社會經(jīng)濟發(fā)展的重要治理手段，也是推進基層民主建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。一項合理的制度能夠抑制可能出現(xiàn)的、機會主義的和乖僻的個人行為，使得人們的行為更可預(yù)見并由此促進社會良性發(fā)展，增進大部分人的福利。

　　本文擬對浙江省“鄉(xiāng)鎮(zhèn)—鄉(xiāng)村”在城鎮(zhèn)化建設(shè)的目標導向下的發(fā)展現(xiàn)狀以及在建設(shè)過程中的財務(wù)風險問題進行簡要描述，探究如何將村鎮(zhèn)建設(shè)的資金在“陽光”的監(jiān)督下有效地投入于經(jīng)濟社會建設(shè)，提升村鎮(zhèn)財務(wù)治理的現(xiàn)代化程度，使其具備一套既符合政府職能轉(zhuǎn)變要求，又能夠契合現(xiàn)實農(nóng)村地區(qū)在社會轉(zhuǎn)型過程中以經(jīng)濟利益為核心的村鎮(zhèn)治理重構(gòu)的財務(wù)治理機制，從而為村鎮(zhèn)經(jīng)濟社會的良性發(fā)展提供會計視角的理論解讀與實踐探索。

　　二、集體土地市場化背后的財務(wù)治理邏輯

　　構(gòu)建恰當?shù)拇彐?zhèn)財務(wù)治理體制，是尋找一種能夠真實可靠反映村集體資產(chǎn)的存量和流量狀況，并能進一步提供具有相關(guān)性的村鎮(zhèn)經(jīng)濟交易事項的貨幣與非貨幣表現(xiàn)，而這一切的基礎(chǔ)便是梳理現(xiàn)今農(nóng)村經(jīng)濟社會變遷過程中的重大經(jīng)濟交易事項及其背后的利益分配關(guān)系。

　　自20世紀80年代人民公社解體以后，在廣大的農(nóng)村地區(qū)，真正意義上的農(nóng)民集體或農(nóng)民經(jīng)濟組織實際上已經(jīng)不復存在。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府逐漸成為了代表農(nóng)民利益的基層政府，村民委員會雖然是農(nóng)民的自治組織，但在現(xiàn)實生活中成為了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府完成各種攤派任務(wù)的附屬機構(gòu)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)與村民委員會構(gòu)成了基層政府治理的主推手，在村鎮(zhèn)土地進行市場化交易階段之后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、村委員兩級組織往往結(jié)成一個利益共同體，成為名義上農(nóng)村居民的代表，成為了土地的主人，因而在土地的征用以及后續(xù)的出讓過程中，土地資產(chǎn)交易缺乏透明度以及利益分配不公便成為了村民與鄉(xiāng)村兩級組織之間矛盾沖突的主要原因。

　　這種土地交易矛盾的背后存在怎樣的權(quán)力邏輯？首先這是一種權(quán)利歸屬上的爭論，國內(nèi)外的一些研究者認為，中國在地權(quán)的歸屬問題上存在一種“有意的制度模糊”態(tài)度，中央政府一直以來在明確地權(quán)歸屬方面刻意使其不確定性化，從而為地方各級政府的土地征用與交易留下巨大的操作空間。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府越過徒有虛名的村級組織，更確切地說，村級組織是名義上的土地所有者，而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府確是實質(zhì)的土地控制者，扮演起“土地商人”的角色（何.皮特，2008；吳毅，2004）。這在整個新農(nóng)村建設(shè)或者說城鎮(zhèn)化擴張的進程中具有很深的影響，將會導致村鎮(zhèn)社會利益關(guān)系的復雜化和后續(xù)處理突變。

　　中國的農(nóng)村土地權(quán)利歸屬始終存在著一定的模糊性，因為土地權(quán)始終鑲嵌在政治權(quán)力之中，構(gòu)成了人與人之間的一種關(guān)系，在國家不斷推進城市化和工業(yè)化的過程中，土地的征用使得國家、地方基層組織和農(nóng)民都卷入了征地場域之中，在很多重大建設(shè)項目中，國家往往會介入農(nóng)民的公共空間，實施征地行為。甚至很多地方政府以發(fā)展地方經(jīng)濟、改善農(nóng)村公共建設(shè)為由，大量招商引資，開展大規(guī)模的“圈地”運動，從而引起了因土地征用不公的農(nóng)村居民與地方政府之間的激烈沖突。

　　首先，在沿海發(fā)達地區(qū)存在著大量的土地征用等交易行為，并且以招商引資等項目建設(shè)作為主要的交易方式，在城市化和工業(yè)化的雙重目標推進下，土地價值不斷上升，成為了人人都想分割的肥肉，不同的利益集團都想憑借自己的權(quán)力和社會資本從中獲得利益。在權(quán)力——利益的博弈中，農(nóng)村居民處于權(quán)力的底層，處于劣勢地位。在現(xiàn)代化的進程中，土地的主人最終演變成擁有權(quán)力資本的各級官員，各級官員在這個過程中始終掌握著土地交易的實質(zhì)處置權(quán)，在土地出讓中以低價征收農(nóng)村集體土地，進而高價出手，引發(fā)了一系列利益糾紛與矛盾。

　　其次，沿海經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)隨著工業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，本身缺乏的土地資源越來越寶貴；城鎮(zhèn)化與工業(yè)化同時推進，在浙江經(jīng)濟發(fā)達的縣域體中，農(nóng)村土地價值往往比其他省份更高，而且在城鎮(zhèn)化的推進中，中心城市、中心鎮(zhèn)建設(shè)（小城市建設(shè)）在未來的很長一段時間里是浙江省社會經(jīng)濟發(fā)展的主要“戰(zhàn)場”。這樣一來，村鎮(zhèn)集體土地便成為了基層政府、開發(fā)商等所看重的對象。不禁要問，村鎮(zhèn)在土地的征用以及招商引資過程中是否存在“貓膩”，集體經(jīng)濟利益是否可能流入各級官員（包括村委會、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府甚至縣市相關(guān)官員）口袋中？筆者經(jīng)過多種渠道的調(diào)查以及相關(guān)的訪問，發(fā)現(xiàn)在目前村域集體土地多數(shù)以招商引資，吸引開發(fā)商或者相關(guān)工業(yè)企業(yè)落戶當?shù)卮彐?zhèn)，在這個交易談判的過程中，談判桌存在多方合謀的情況，即村委領(lǐng)導班子、鄉(xiāng)鎮(zhèn)相關(guān)官員以及上一級官員與資金出讓方共同進行交易，并且按照《土地管理辦法》進行相關(guān)的手續(xù)辦理和落實，但關(guān)鍵問題在于公開的信息到底具有多少真實性、可靠性，這里就存在著一個“信息黑洞”的問題，村鎮(zhèn)官員是否得到了相應(yīng)的好處費，是否存在另一份“實質(zhì)”的項目合約？這種項目議價的背后存在著審計監(jiān)管缺位的現(xiàn)狀，如果數(shù)額巨大的土地交易存在財務(wù)舞弊行為，那將極大地損害普通村民的利益，他們失去的不僅是土地，更是村鎮(zhèn)財務(wù)治理失衡下的村落共同體的解體，這對未來村鎮(zhèn)社會變遷是致命的打擊。

　　土地交易不規(guī)范，項目源頭的監(jiān)管不善等現(xiàn)象的產(chǎn)生不僅僅是各級官員權(quán)力資本擴展所致，更為重要的是我們需要設(shè)計抑制此類現(xiàn)象發(fā)生的現(xiàn)代財務(wù)治理機制，從而進行全程的內(nèi)部控制，實現(xiàn)資金的有效利用和利益的合理分配。筆者認為應(yīng)強化省一級政府的

　　權(quán)力監(jiān)督，以及農(nóng)民的利益保障，弱化基層組織的權(quán)力，加強兩頭，弱化中間，形成權(quán)力制衡的局面。地方政府的強大權(quán)力并沒有很好地得到國家層面的有效管理和監(jiān)督，農(nóng)民在強權(quán)面前顯得太脆弱。從財務(wù)治理角度來看，讓第三方市場主體即會計中介服務(wù)機構(gòu)參與村鎮(zhèn)的財務(wù)治理是一種可行的運行機制。那么如何確保村鎮(zhèn)財務(wù)治理尤其是增加會計信息的透明度，實現(xiàn)良好的政府審計便是我們進一步要思考的問題。

　　三、委托代理會計與會計服務(wù)購買

　?。ㄒ唬┐寮墪嬑写磙D(zhuǎn)型

　　村級會計委托代理作為市場經(jīng)濟中企業(yè)契約的管理方式向政府治理領(lǐng)域的擴展，為村鎮(zhèn)的治理尤其是在經(jīng)濟事務(wù)領(lǐng)域的規(guī)范化管理開辟了一條新路。在村鎮(zhèn)領(lǐng)域，村民、村民委員會（或者是以村集體經(jīng)濟組織的名義，但這與村民委員會又是有區(qū)別的）、鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政主管部門、縣市主管的農(nóng)經(jīng)站等執(zhí)行機構(gòu)等主體，構(gòu)成了一個基于村級集體經(jīng)濟活動的會計核算和反映委托代理鏈與行政管理鏈的委托代理機制。

　　早在2002年，浙江省委辦公廳、省政府辦公廳就下發(fā)了《關(guān)于全面推行村級會計委托代理制，切實加強村級財務(wù)管理的意見》（浙委辦〔2002〕51號），在政府的主導下，村級會計委托代理工作逐步開展。從其規(guī)范的內(nèi)容來看，經(jīng)由社員（村民）代表大會協(xié)商，以村經(jīng)濟合作社作為委托方，受托責任方則是鄉(xiāng)鎮(zhèn)設(shè)立的會計委托代理服務(wù)機構(gòu)，而此類會計委托代理服務(wù)機構(gòu)又是由縣（市）一級相關(guān)機構(gòu)統(tǒng)一領(lǐng)導下開展會計服務(wù)工作的。從這樣的組織方式來看，存在著多重委托代理的情形。

　　從監(jiān)督機制的建立要求來看，村級委托代理試圖實行三級監(jiān)督機制：一是由村民代表會議選舉產(chǎn)生民主理財監(jiān)督小組，對賬務(wù)的收入和支出進行審核監(jiān)督。一方面，理財監(jiān)督小組是由委托方經(jīng)過民主協(xié)商組建，其目的是為了防止村集體資金的濫用、挪用，從目標導向來看具有一定的威懾力和監(jiān)督力。另一方面，該小組的成立是否具有法律法規(guī)賦予的實質(zhì)權(quán)力和職責仍然是含糊不清的，如果理財小組受到村委會操作，那就極易出現(xiàn)“道德風險”和“逆向選擇”的代理問題。

　　二是鄉(xiāng)鎮(zhèn)代理會計監(jiān)督，代理會計對每一筆村級收支原始憑證在入賬前進行嚴格審核監(jiān)督，審核原始憑證是否符合相關(guān)規(guī)章制度，手續(xù)是否齊全，對不符合規(guī)定或手續(xù)不齊全的票據(jù)，要堅決退回補辦。同時，定期對村庫存現(xiàn)金實行盤點。鄉(xiāng)鎮(zhèn)會計使用“賬證核對”的審計技術(shù)對于保證村級資金收支的準確性是起到作用的；現(xiàn)實中，代理會計是否能夠進入村級經(jīng)濟活動的決策管理中，實現(xiàn)有效的經(jīng)濟交易程序、經(jīng)濟交易事項以及經(jīng)濟交易后續(xù)的資金運作等過程管理？甚至代理會計的作用局限于會計報表輸出，僅僅是賬面會計等式平衡的反映。

　　三是審計監(jiān)督，縣農(nóng)業(yè)行政主管部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營管理機構(gòu)定期或不定期對村級財務(wù)進行審計或檢查，同時監(jiān)督代理會計是否履行職責。政府相關(guān)部門仍然是最終公權(quán)力的執(zhí)行者，這里就存在一定雙頭委托代理的情形：一面是終極委托方——村民，一面是最終管理方——政府，而代理方仍然是依附于政府機構(gòu)的相關(guān)人員，這樣的委托代理會計應(yīng)該說是政府在厘清自身職能過程中的產(chǎn)物。

　　現(xiàn)實中的村級會計委托代理并沒有像2002年浙江省委、省政府規(guī)定的那么完全和復雜，在村級集體經(jīng)濟不斷壯大，農(nóng)村經(jīng)濟社會事務(wù)的內(nèi)涵和外延不斷豐富的背景下，村級會計委托代理的實質(zhì)性內(nèi)容仍然停留在會計核算的事后會計信息反映的初級階段，“報賬”——“出賬”（編制報表）成為了監(jiān)管部門最終關(guān)心的問題，這無疑給農(nóng)村財務(wù)工作邁向財務(wù)治理提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。

　　會計委托代理應(yīng)該由初始階段的會計核算功能向村級資產(chǎn)運營管理和審計監(jiān)督轉(zhuǎn)變，從而與現(xiàn)實農(nóng)村經(jīng)濟社會發(fā)展過程中出現(xiàn)的大量市場化運作的經(jīng)濟交易和資產(chǎn)運作方式形成相互匹配的財務(wù)治理機制，避免出現(xiàn)農(nóng)村財務(wù)信息“黑洞”，提高會計信息披露的透明度，滿足各個利益相關(guān)方的信息獲取需求。那么，如何完善會計委托代理的實現(xiàn)方式便成為進一步需要研究的問題，而這一切又是以各級政府、村級集體組織、市場主體等各方共同合作，明確其中的權(quán)責分配以及利益協(xié)調(diào)作為基礎(chǔ)的。

　?。ǘ┱毮芘c市場作用

　　會計公共服務(wù)購買的探討，意味著在公共服務(wù)市場化改革方面，需要重新界定政府與市場的功能，尤其在現(xiàn)行基層民主治理的理論與實踐探索背景下，如何能夠?qū)ふ业揭环N行之有效的村鎮(zhèn)財務(wù)治理之路便具有更深刻的現(xiàn)實意義。

　　迄今為止，有關(guān)公共服務(wù)的研究和爭論基本上是圍繞三個問題展開的，一是提供什么，二是提供多少，三是如何提供。其中，“提供什么”的問題涉及到了公共服務(wù)的含義和界定。“提供多少”或者是提供到何種程度則涉及了公共服務(wù)的邊界問題，換句話說，是政府的權(quán)力行使的界限在何處，市場能夠在公共事務(wù)領(lǐng)域做些什么的問題?！叭绾翁峁眲t探究的是公共服務(wù)到底是由政府生產(chǎn)，還是市場，或者是政府和市場的合作。

　　村是中國農(nóng)村社會的最基層，但沒有正式的行政編制。而目前中國的農(nóng)村又逐步向基層社區(qū)化方向發(fā)展，幾個自然村合并成行政村，每個行政村有村黨支部和村民委員會。這種以若干個自然村構(gòu)建而成的行政村，往往在村集體經(jīng)濟發(fā)展過程中表現(xiàn)出多方利益相關(guān)者之間的合作與沖突。其中村黨支部是中國共產(chǎn)黨在農(nóng)村最基層的組織，村民委員會是基層群眾自治性組織。黨支部書記比村民委員會主任的權(quán)力更大，兩者代表國家貫徹實施政府的政策。同時，作為中國政府的另一層基層組織——鄉(xiāng)鎮(zhèn)，其扮演的角色更像是服務(wù)于鄉(xiāng)村的中間人，亦是貫徹執(zhí)行國家政策的組織機構(gòu)，并且在推動鄉(xiāng)村建設(shè)過程中也是直接的決策制定者和管理者。

　　那么在現(xiàn)實村鎮(zhèn)行政組織多方共治的背景下，我們?nèi)绾蝸戆盐照跁嫻卜?wù)中的職能和權(quán)限，以及如何讓市場機制以合理的方式引入到會計公共服務(wù)當中是值得思考的問題。

　　如果從現(xiàn)行村鎮(zhèn)會計委托代理的內(nèi)容著眼，也就是說從對公共物品（在本文中是指會計公共服務(wù)）的性質(zhì)界定入手，大致可以分為兩大類：一是市場機制力所不能及的空間正是政府可以有所作為之處?，F(xiàn)實新農(nóng)村建設(shè)過程中，列入政府年度預(yù)算的支持村鎮(zhèn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重大投資是一類公共物品。二是以村集體組織自行組織的經(jīng)濟活動，比如項目的招商引資等以促進村域經(jīng)濟發(fā)展壯大的各類有市場主體參與的經(jīng)濟活動，便是另一種具有不完全排他性的交易。這樣一來，政府在村鎮(zhèn)會計公共服務(wù)購買中的職能便是作為推動村鎮(zhèn)發(fā)展的治理者，在不放棄政府制定公共政策的責任、發(fā)揮“掌舵”作用的前提下，通過引入市場機制來調(diào)動社會一切可以利用的資源以提高政府供給公共服務(wù)的能力，從而使政府決策、直接供給公共服務(wù)的模式，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)檎疀Q策后由市場杠桿調(diào)動多種組織體，在競爭中完成公共服務(wù)生產(chǎn)的供給模式。

　　在村鎮(zhèn)會計公共服務(wù)方面，市場主體（比如會計師事務(wù)所等專業(yè)咨詢服務(wù)機構(gòu)）往往能夠提供專業(yè)性質(zhì)的會計服務(wù)，較為全面地反映現(xiàn)實農(nóng)村復雜的經(jīng)濟交易活動，將企業(yè)會計與財務(wù)的一套治理邏輯應(yīng)用于村鎮(zhèn)財務(wù)領(lǐng)域，很可能將推進村鎮(zhèn)治理的現(xiàn)代化進程，當然這其中還需要明確政府與市場的合作機制，如何充分授權(quán)市場主體對村鎮(zhèn)財務(wù)實施全面的會計和財務(wù)管理服務(wù)。

　　四、結(jié)語

　　鄉(xiāng)村治理是探索和建設(shè)國家治理體系的最基礎(chǔ)一環(huán)，經(jīng)過三十多年市場經(jīng)濟浪潮的洗禮，我國農(nóng)村經(jīng)濟社會的活力也得到了極大的釋放，農(nóng)村地區(qū)的物質(zhì)生活水平在不斷提高；同時，鄉(xiāng)村也面臨著重大的風險和挑戰(zhàn)，其在向城鎮(zhèn)化邁進的過程中，同步的或超前的治理機制的設(shè)計卻落后于物質(zhì)發(fā)展水平。大量的在城鎮(zhèn)化推進過程中的不規(guī)范經(jīng)濟交易行為，以及部分官員侵吞集體資產(chǎn)所造成的財務(wù)舞弊已經(jīng)極大地損害了鄉(xiāng)村居民的利益，更為嚴重的是造成了村域共同體的解體，鄉(xiāng)村失去了信任和友愛。一切以物質(zhì)利益至上的行為注定會遭到制度的懲罰，也會阻礙文明的發(fā)展。本文從村鎮(zhèn)會計委托代理入題，從學理上分析現(xiàn)行農(nóng)村以土地交易為主要手段的經(jīng)濟建設(shè)所帶來影響的邏輯分析，從而引出政府職能和市場主體的合作，構(gòu)建一種適合農(nóng)村社會經(jīng)濟特征的會計公共服務(wù)購買的設(shè)想.