【摘要】新高校會計制度自去年實(shí)施以來，《新舊高等學(xué)校會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》對于基建并賬業(yè)務(wù)處理提供了有效的指導(dǎo)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)范作用，但在具體的基建并賬實(shí)務(wù)中，很多業(yè)務(wù)的處理超出了新舊銜接的范疇。本文就會計處理過程中遇到的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析，并對相關(guān)問題的解決對策進(jìn)行深入探討，期望對高校的基建并賬實(shí)務(wù)工作有所幫助。
【關(guān)鍵詞】新高校會計制度；新舊銜接；基建并賬2014年1月1日起新《高等學(xué)校會計制度》（下文簡稱“新制度”）正式實(shí)施，新制度主要改革內(nèi)容之一是將基建資金納入高校會計制度規(guī)范范圍，即單獨(dú)核算的基建賬套數(shù)據(jù)，在新舊轉(zhuǎn)換時并入高?！按筚~”，完整反映高校的財務(wù)狀況。按《新舊高等學(xué)校會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱“新舊銜接”）規(guī)定，2013年12月31日基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬后，至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理。
新舊銜接作為基建并賬業(yè)務(wù)處理僅有的權(quán)威文件提供了有效的指導(dǎo)和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)范作用，但在具體的基建并賬實(shí)務(wù)中，很多業(yè)務(wù)的處理超出了新舊銜接的范疇。本文就會計處理過程中遇到的一些難點(diǎn)問題進(jìn)行分析，并對相關(guān)問題的解決對策進(jìn)行深入探討。
一、高?；ú①~的現(xiàn)實(shí)意義
一直以來，高?！按筚~”與基建賬因執(zhí)行不同的會計制度而被人為地分割，雙方各自建立了獨(dú)立賬套，獨(dú)立核算，這也導(dǎo)致高校發(fā)展過程中存在財務(wù)信息不完整、不準(zhǔn)確的情況，2014年實(shí)施的新制度要求基建賬在新舊轉(zhuǎn)換時并入“大賬”，并至少按月將發(fā)生額在“大賬”中反映，這為改善高校會計信息質(zhì)量和完善高校會計制度起到巨大的促進(jìn)作用，有著積極的意義。
第一，基建并賬解決了高校財務(wù)信息不準(zhǔn)確的問題，舊制度下“大賬”沒有準(zhǔn)確反映高校資產(chǎn)價值，特別是固定資產(chǎn)價值，基建并賬后增加了“在建工程”科目，完整反映高校資產(chǎn)總量。
第二，高校財務(wù)信息的披露以“大賬”為主，在新制度實(shí)施之前，無論是資產(chǎn)負(fù)債表還是收入支出表均不包含除往來款之外的基建財務(wù)信息，其中一直被詬病的當(dāng)屬基建負(fù)債信息無法在“大賬”中反映。
另外，雙方有各自獨(dú)立的報表體系，但反映高校財務(wù)信息的《高校部門決算報表》也僅僅是將高?；ㄙY金的占用與支出進(jìn)行簡單的合并，在此背景下，高校所提供的財務(wù)信息難免有所缺失，高?；ú①~后，“大賬”涵蓋基建資金全部收入與支出，真實(shí)地反映債務(wù)信息，使外部信息使用者和高校內(nèi)部管理者都能獲得完整的、統(tǒng)一的財務(wù)信息。
二、基建并賬業(yè)務(wù)處理過程中存在的問題
為便于理解基建并賬業(yè)務(wù)處理過程中存在的問題，先按照新舊銜接規(guī)定做一個簡單的基建并賬業(yè)務(wù)處理。假設(shè)某省屬A高校截至2013年12月31日有兩個在建基建項(xiàng)目，其中一個獲得同級財政撥款1 000萬元，項(xiàng)目支出800萬元，另外一個項(xiàng)目自籌資金1 000萬元，向銀行貸款1 000萬元，項(xiàng)目支出1 600萬元，建筑安裝工程投資合計數(shù)為2 400萬元；與建筑安裝工程投資相關(guān)的應(yīng)付款共200萬元，包括應(yīng)付工程款100萬元，其他應(yīng)付款100萬元；另外，基建賬其他應(yīng)收款500萬元，其中200萬元為與“大賬”的往來款。具體情況見表1：
按新舊銜接規(guī)定進(jìn)行并賬處理后，基建相關(guān)科目并入“大賬”情況如表2所示：1. “大賬”與基建賬內(nèi)部往來賬存在的問題。“大賬”與基建賬是同一會計主體下的兩個獨(dú)立賬套，關(guān)系極為密切，基建賬套的資金來源除了財政撥款外，自籌資金均來自于“大賬”，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理過程中會出現(xiàn)“大賬”代其借款，資金按工程進(jìn)度撥付給基建賬、自籌基建項(xiàng)目落實(shí)資金安排后暫緩或進(jìn)度緩慢、沉淀資金留存在“大賬”中、國庫集中支付系統(tǒng)所收到的基建財政撥款無法直接撥到基建賬戶等情況?？傊鳛橥粫嬛黧w的高校往往會利用獨(dú)立賬套的情況，對學(xué)校資金進(jìn)行一定的調(diào)配，從而形成了事業(yè)“大賬”與基建賬內(nèi)部往來賬。對于事業(yè)“大賬”與基建賬內(nèi)部往來賬在新舊制度轉(zhuǎn)換時往往有不同的并賬做法，但都存在明顯的缺陷。
第一，從同一會計主體角度出發(fā)，基建賬并入“大賬”后意味著雙方的債權(quán)債務(wù)的消失。例如，2013年12月31日事業(yè)“大賬”應(yīng)付基建賬往來款200萬元，基建賬“其他應(yīng)收款”科目余額為500萬元，對應(yīng)與事業(yè)賬的往來為200萬元，在并賬時剔除雙方往來賬，基建賬并入事業(yè)“大賬”中的“其他應(yīng)收款”余額為300萬元，在不存在往來賬的情況下，學(xué)校每次劃撥自籌基建資金只需要做如下的會計分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶
貸：銀行存款——其他存款賬戶
此種做法站在同一會計主體的角度能真實(shí)地反映學(xué)校的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，卻不利于學(xué)校的實(shí)際管理——雖說按新制度基建賬已并入“大賬”中，但對高校財務(wù)管理人員來說，還是很難接受基建與事業(yè)“一體”的思路，他們更多的是希望在“大賬”中雙方的賬務(wù)處理能夠涇渭分明。更為重要的是基建賬并入“大賬”后，雙方的往來賬是客觀存在，而基建項(xiàng)目在“大賬”中能支配的資金情況只能通過“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補(bǔ)助結(jié)余”等科目反映，這樣財務(wù)管理人員無法直接從“大賬”直接得知與基建賬的往來賬，只能通過仍獨(dú)立核算的“基建賬”作為輔助賬，這會使得財務(wù)管理人員認(rèn)為內(nèi)部往來信息存在缺失，不利于實(shí)際管理。
第二，為能在“大賬”中如實(shí)地反映與基建賬的往來，有的高校會選擇將2013年12月31日“大賬”的“其他應(yīng)付款”與基建賬的“其他應(yīng)收款”的期末余額直接合并，如上例中基建賬按“其他應(yīng)收款”500萬元直接并入“大賬”，這樣的做法確實(shí)能完整反映雙方的往來賬，但是也會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)不實(shí)——虛增了學(xué)校的債權(quán)債務(wù)。這種情況下如果學(xué)校劃撥基建資金涉及往來賬，則做如下的會計分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶
貸：銀行存款——其他存款賬戶
借：其他應(yīng)付款——基建往來款
貸：其他應(yīng)收款——事業(yè)往來款
2. 基建借款并賬業(yè)務(wù)處理存在的問題。從上文基建并賬案例可以看出，如果按照新舊銜接規(guī)定最終基建借款支出部分會以“紅字”形式在大賬“事業(yè)基金”反映。上文僅是一個簡單的案例分析，但在實(shí)踐中，各高校普遍存在通過銀行借款支持基本建設(shè)的情況，貸款金額往往較大，動輒數(shù)億元，而“事業(yè)基金”作為非限定用途的凈資產(chǎn)，是衡量高校財務(wù)狀況的標(biāo)準(zhǔn)之一，在“事業(yè)基金”普遍結(jié)存不大的情況下，實(shí)際的并賬業(yè)務(wù)處理過程中各高校往往不愿意動用“事業(yè)基金”，盡量避免“事業(yè)基金”的減少或出現(xiàn)巨額負(fù)數(shù)的情況。因此，對于大多數(shù)高校來說基建借款業(yè)務(wù)的并賬往往采取和新舊銜接規(guī)定不同的方法進(jìn)行，如將基建借款形成在建工程部分沖減“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非流動資產(chǎn)基建——在建工程”等。由于基建借款初始并賬中沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的做法，也導(dǎo)致在月度并賬中大多數(shù)高校對基建借款本金及利息的歸還業(yè)務(wù)無從下手，可以說，基建借款業(yè)務(wù)是基建并賬業(yè)務(wù)的難點(diǎn)問題，無論是初始余額的并入還是月度發(fā)生額的并入都存在較大的爭議。
3. 基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題。關(guān)于基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)問題，新舊制度銜接規(guī)定，對基建賬中“基建撥款”科目貸方余額進(jìn)行分析：按照歸屬于同級財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記新賬中“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；按照歸屬于非同級財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，貸記新賬中“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。上述規(guī)定解決了基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)余額的并賬問題，但是對如何在往后的月度并賬中將基建賬的收入及支出進(jìn)行設(shè)置，使基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)能順利在“大賬”中反映卻沒有進(jìn)一步的說明，由于缺乏依據(jù)，給高校具體業(yè)務(wù)操作帶來了不便。三、新制度下基建并賬業(yè)務(wù)相關(guān)問題解決對策
1. 設(shè)置合適的項(xiàng)目輔助核算解決內(nèi)部往來賬問題。解決“大賬”與基建賬內(nèi)部往來賬的關(guān)鍵在于既要使往來賬能在“大賬”中清晰體現(xiàn)，又不同時增加“大賬”的債權(quán)和債務(wù)，因此，可以借鑒項(xiàng)目輔助核算的理念解決相應(yīng)的問題。按照同一會計主體不存在債權(quán)債務(wù)的觀點(diǎn)，在基建并賬時“大賬”減少了“其他應(yīng)付款——基建往來款”，基建賬并賬時減少相應(yīng)的“其他應(yīng)收款——事業(yè)往來款”，在此基礎(chǔ)上，結(jié)合“其他應(yīng)付款”具備債權(quán)債務(wù)結(jié)算的屬性，保留“大賬”中的“其他應(yīng)付款——基建往來款”科目，將該科目啟用項(xiàng)目核算，增設(shè)“事業(yè)應(yīng)付基建”、“基建應(yīng)收事業(yè)”兩個項(xiàng)目，并將雙方往來的余額在項(xiàng)目賬上反映。以上文為例，可做以下分錄：
借：其他應(yīng)付款——基建往來款——基建應(yīng)收事業(yè)（項(xiàng)目） 2 000 000
貸：其他應(yīng)付款——基建往來款——事業(yè)應(yīng)付基建（項(xiàng)目） 2 000 000
經(jīng)過上述賬務(wù)處理后，“大賬”上“其他應(yīng)付款——基建往來款”科目余額始終為零，不會影響到學(xué)校整體的債權(quán)債務(wù)，在項(xiàng)目賬上“事業(yè)應(yīng)付基建”、“基建應(yīng)收事業(yè)”同時反映了雙方往來的余額各200萬元，在往后的月度并賬中如果“大賬”給基建賬撥付資金涉及雙方往來，在做銀行存款收付分錄的同時，還應(yīng)在上述項(xiàng)目中進(jìn)行賬務(wù)處理，如并賬后A高校在往來資金余額中撥付100萬元給基建賬戶，則做以下分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶 1 000 000
貸：銀行存款——其他存款賬戶 1 000 000
借：其他應(yīng)付款——基建往來款——事業(yè)應(yīng)付基建（項(xiàng)目） 1 000 000
貸：其他應(yīng)付款——基建往來款——基建應(yīng)收事業(yè)（項(xiàng)目） 1 000 000
綜上所述，通過設(shè)置項(xiàng)目輔助核算能切實(shí)滿足實(shí)際管理的需要，既能從科目的角度抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)（科目余額始終為0），又能在“大賬”上通過項(xiàng)目賬清晰反映“大賬”與基建賬的往來關(guān)系，為并賬后“大賬”與基建賬資金往來的日常管理提供詳盡的記錄。
2. 避免“事業(yè)基金”負(fù)數(shù)的基建借款業(yè)務(wù)并賬處理方法。對于基建借款業(yè)務(wù)處理存在的問題，不同的學(xué)校有不同的處理方式，就此問題筆者也與其他高校做了交流，現(xiàn)就接受度比較高的兩種業(yè)務(wù)處理方法進(jìn)行介紹。
從上文案例可以看出，如果按照新舊銜接規(guī)定的處理，基建借款形成在建工程部分在并賬后會沖減“事業(yè)基金”，因此，當(dāng)基建投資借款余額不大的情況下，可以按照新舊銜接規(guī)定進(jìn)行處理沖減“事業(yè)基金”，在歸還貸款本金的月度并賬中，恢復(fù)“事業(yè)基金”，如上例并賬后，在以后期間歸還借款本金200萬元，月度并賬可做以下分錄：
借：其他支出——還本支出 2 000 000
貸：銀行存款財政補(bǔ)助收入——直接支付
2 000 000
借：長期借款 2 000 000
貸：事業(yè)基金 2 000 000
該方法處理依據(jù)在于借款作為負(fù)債，高校負(fù)有償還義務(wù)，在貸款資金償還來源具有不確定性的情況下，為真實(shí)反映學(xué)校財務(wù)狀況，并賬時自然選擇使用學(xué)校歷年積存非限定用途的“事業(yè)基金”，因此，在還本資金有明確資金來源的情況下恢復(fù)被沖減的“事業(yè)基金”，當(dāng)債務(wù)還清時“事業(yè)基金”即可恢復(fù)并賬時沖減的額度。
以上的賬務(wù)處理是按新舊銜接規(guī)定操作，但因涉及動用歷年積存的“事業(yè)基金”，在借款余額較大的情況下很多高校并未采取上述的處理方式。按照并賬的原則事業(yè)“大賬”新增的基建賬套相關(guān)科目可以分為資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)類，資產(chǎn)及負(fù)債類科目“大賬”與基建賬雙方存在對應(yīng)關(guān)系，只有凈資產(chǎn)類科目需通過分析后并入余額，凈資產(chǎn)類科目中的“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”核算的是高校在建工程這種非流動資產(chǎn)占用的金額，它包含了基建借款形成的在建工程，但基建借款形成的資產(chǎn)明顯不屬于凈資產(chǎn)范疇，基于該種觀點(diǎn)，關(guān)于基建借款業(yè)務(wù)并賬的另一種做法則是在并賬時不將基建借款形成的在建工程并入“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”中，避免沖減“事業(yè)基金”，按此種處理方法表2的“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”減少至1 600萬元，從而使“事業(yè)基金”不受基建借款的影響。同樣，如在以后期間歸還借款本金200萬元，月度并賬做以下分錄：
借：其他支出——還本支出 2 000 000
貸：銀行存款財政補(bǔ)助收入——直接支付
2 000 000
借：長期借款 2 000 000
貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 2 000 000
對于基建項(xiàng)目而言往往建設(shè)周期比借款周期要短得多，如未將基建借款形成的在建工程并入“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”，則基建項(xiàng)目建設(shè)完成交付使用形成“大賬”上的固定資產(chǎn)時，相應(yīng)的“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”也未能完整反映，在交付使用后歸還的借款本金，在減少“長期借款”的同時，必須增加“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。
3. 基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理設(shè)置。根據(jù)新舊制度銜接規(guī)定基建項(xiàng)目資金的結(jié)轉(zhuǎn)在“大賬”中形成“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，在初始余額并入之后，期末將基建各專項(xiàng)資金收入與其相關(guān)支出相抵后得到剩余的結(jié)轉(zhuǎn)資金。按此思路，高校可通過項(xiàng)目輔助賬的設(shè)置實(shí)現(xiàn)基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)賬務(wù)處理：首先，設(shè)置“基建項(xiàng)目支出”的項(xiàng)目，對基建項(xiàng)目月度并賬的所有的支出科目（“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經(jīng)營支出”）都實(shí)行項(xiàng)目核算，按“項(xiàng)目支出”、“財政補(bǔ)助支出”和“非財政專項(xiàng)資金支出”等層級進(jìn)行明細(xì)核算，以此確定基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)的相關(guān)支出。其次，設(shè)置“自籌基建收入”和“基建財政撥款”兩個項(xiàng)目，按基建項(xiàng)目資金來源確定使用的收入項(xiàng)目，如新一年度的自籌基建年度資金計劃3 000萬元的來源分別為教育事業(yè)收入1 500萬元及其他收入1 500萬元，那么在當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收入中，教育事業(yè)收入及其他收入項(xiàng)目支出中“自籌基建收入”項(xiàng)目各1 500萬元，而基建項(xiàng)目收到的財政撥款，則在“財政補(bǔ)助收入”科目實(shí)行項(xiàng)目核算形成“基建財政撥款”的項(xiàng)目收入數(shù)。最后，期末通過定義結(jié)轉(zhuǎn)憑證讀取“自籌基建收入”項(xiàng)目的收入數(shù)與“基建項(xiàng)目支出”的非財政專項(xiàng)資金支出數(shù)形成“非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額、讀取“基建財政撥款”項(xiàng)目的收入數(shù)與“基建項(xiàng)目支出”的財政專項(xiàng)資金支出數(shù)形成“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額。
需要注意的是，由于“大賬”中基建并賬業(yè)務(wù)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，而基建賬套自身業(yè)務(wù)的發(fā)生是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，當(dāng)基建賬出現(xiàn)“在建工程”的形成包含“應(yīng)付工程款”或“其他應(yīng)付款”的情況時，按新舊制度銜接規(guī)定，“大賬”中尚未支付的基建款項(xiàng)不作為支出，“大賬”的支出數(shù)會剔除“應(yīng)付工程款”或“其他應(yīng)付款”相應(yīng)的金額，最終會出現(xiàn)兩套賬關(guān)于基建項(xiàng)目的資金結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)是不相等的情況。
綜上所述，關(guān)于基建并賬業(yè)務(wù)的處理尚屬于新生事物，其相應(yīng)的處理方法和方式僅靠新舊制度銜接規(guī)定的指導(dǎo)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，不同學(xué)校處理思路、核算軟件的不同都會導(dǎo)致不同的處理結(jié)果，本文就筆者在日常業(yè)務(wù)處理及經(jīng)驗(yàn)交流過程中所遇到的問題及解決的對策展開了研究和探討，期望對高校的基建并賬實(shí)務(wù)工作有所幫助。
主要參考文獻(xiàn)
財政部.高等學(xué)校會計制度.財會［2013］30號，2013-12-30.
財政部.新舊高等學(xué)校會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定.財會［2014］3號，2014-01-23.
【作 者】
陳偉曉，鄧 彥（教授），何冠星
【作者單位】
（廣東工業(yè)大學(xué)財務(wù)處，廣州 510006）
