會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減額的，調(diào)減留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
還應(yīng)注意，上述在按照合并日應(yīng)享有的被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
差異分析
企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)以為取得該項(xiàng)投資所付出的全部代價(jià)確定。全部代價(jià)包括現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)、所承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)、所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，以及支付的相關(guān)稅費(fèi)（不含企業(yè)所得稅），但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。而該項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)成本是指投資方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。
當(dāng)被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增資本（股本）時(shí)，投資方只作備查登記，不作賬務(wù)處理。在稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同先分配再投資，即轉(zhuǎn)增資本的金額應(yīng)當(dāng)視同追加投資，作為投資的計(jì)稅成本處理。被投資方用資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本（股本）時(shí)，不計(jì)入投資方的計(jì)稅成本。
此外，同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等）計(jì)入管理費(fèi)用，稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的咨詢費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)申報(bào)扣除。
通過上述比較，兩者的差異已顯而易見，企業(yè)應(yīng)作好備查登記，在處置該項(xiàng)股權(quán)時(shí)，按計(jì)稅成本計(jì)算扣除。
企業(yè)支付的對(duì)價(jià)包含非現(xiàn)金資產(chǎn)，還涉及下列稅收問題：
1.以存貨（不含開發(fā)產(chǎn)品）換取投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算增值稅。如果是自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，還需繳納消費(fèi)稅。計(jì)算增值稅時(shí)，按同期或最近時(shí)期同類存貨的加權(quán)平均價(jià)格計(jì)算，如果同期或近期無(wú)同類售價(jià)，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。但計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)，應(yīng)按最高售價(jià)計(jì)算。
2.以使用過的固定資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)除外）換取投資，如果公允價(jià)不超過原價(jià)，免征增值稅；超過原價(jià)，按4%計(jì)征增值稅并減征50%。
3.以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)向?qū)Ψ綋Q取其持有的第三方投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅。
如果是無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)直接換取對(duì)方公司自身的股權(quán)（即對(duì)目標(biāo)公司增資擴(kuò)股），不征營(yíng)業(yè)稅，免征土地增值稅。但如果是投資于房地產(chǎn)企業(yè)用于房地產(chǎn)開發(fā)，或者房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外投資，必須視同轉(zhuǎn)讓計(jì)算土地增值稅。
4.以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果該項(xiàng)所得金額很大，納稅有困難的（內(nèi)資企業(yè)要求占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的50%），納稅人可以自主選擇按5年平均確認(rèn)所得。
企業(yè)以全部資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)目標(biāo)公司增資擴(kuò)股，如果能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制，屬于控股合并，如果不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，屬于以非企業(yè)合并方式取得投資。無(wú)論是否構(gòu)成企業(yè)合并，其所得稅處理均按照國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào)文處理。即資產(chǎn)評(píng)估增值不確認(rèn)所得，其取得投資的計(jì)稅成本以投資方凈資產(chǎn)的歷史計(jì)稅成本確定。
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=全部資產(chǎn)計(jì)稅成本-負(fù)債。
如果在整體資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)中，投資方取得的非股權(quán)支付額（除股權(quán)以外的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、有價(jià)證券）占取得股本賬面價(jià)值的比例超過了20%，投資方應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，資產(chǎn)評(píng)估凈增值應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)為基礎(chǔ)確定。
投資計(jì)稅成本=全部資產(chǎn)公允價(jià)－負(fù)債－非股權(quán)支付額公允價(jià)。
例：某年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)Q公司收購(gòu)其持有的S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬(wàn)元，P公司凈資產(chǎn)6000萬(wàn)元，其中股本4000萬(wàn)元，盈余公積1400萬(wàn)元，資本公積（股本溢價(jià)）550萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50萬(wàn)元。P公司向Q公司支付的對(duì)價(jià)如下：現(xiàn)金3431萬(wàn)元；產(chǎn)成品成本1000萬(wàn)元，公允價(jià)1400萬(wàn)元；舊設(shè)備原價(jià)800萬(wàn)元，累計(jì)折舊400萬(wàn)元，公允價(jià)500萬(wàn)元；自建房屋原價(jià)900萬(wàn)元，累計(jì)折舊300萬(wàn)元，公允價(jià)值700萬(wàn)元。增值稅稅率為17%、營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，不考慮土地增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加。
S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司4404萬(wàn)元
累計(jì)折舊700萬(wàn)元
資本公積——股本溢價(jià)550萬(wàn)元
盈余公積——法定盈余公積750萬(wàn)元
貸：產(chǎn)成品1000萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）238萬(wàn)元
固定資產(chǎn)——設(shè)備800萬(wàn)元
固定資產(chǎn)——房屋900萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅35萬(wàn)元
現(xiàn)金3431萬(wàn)元。
所得稅處理：以非現(xiàn)金資產(chǎn)換取股權(quán)應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，應(yīng)調(diào)增所得=（1400-1000）+（500-400）+（700-600-35）=565萬(wàn)元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本=3413+1400+500+700+238+35=6286萬(wàn)元。
