存貨對(duì)于生產(chǎn)制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)十分重要。通常情況下，存貨對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的反映能力強(qiáng)于其他資產(chǎn)項(xiàng)目。因此，存貨的重大錯(cuò)報(bào)對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生直接影響。存貨管理是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中最為普遍、重要而且復(fù)雜的問(wèn)題，審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問(wèn)題也都與存貨相關(guān)。
正是由于存貨對(duì)于企業(yè)的重要性，存貨問(wèn)題的復(fù)雜性以及存貨與其他項(xiàng)目密切的關(guān)聯(lián)性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨項(xiàng)目的審計(jì)予以特別的關(guān)注。鑒于企業(yè)對(duì)于自身存貨的管理都設(shè)計(jì)并執(zhí)行了一系列的內(nèi)部控制政策和程序來(lái)防止存貨的重大錯(cuò)報(bào)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)思路的逐步樹(shù)立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)存貨管理內(nèi)部控制的審計(jì)越來(lái)越凸顯出了它在全部?jī)?nèi)控審計(jì)中的重要性。以下從原材料、產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫(kù)、倉(cāng)庫(kù)日常管理、存貨領(lǐng)用發(fā)出、存貨的盤(pán)點(diǎn)、存貨處置及跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提五方面探討存貨管理內(nèi)部控制審計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題。
一、原材料、產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫(kù)
被審計(jì)企業(yè)在原材料、產(chǎn)成品驗(yàn)收入庫(kù)中的內(nèi)部控制包括：外購(gòu)原材料或產(chǎn)成品入庫(kù)時(shí)，質(zhì)量檢驗(yàn)員檢查并簽發(fā)預(yù)先按順序編號(hào)的原材料、產(chǎn)成品驗(yàn)收單，送交倉(cāng)庫(kù)，庫(kù)管員將外購(gòu)原材料的驗(yàn)收，合同、發(fā)票等原始單據(jù)與實(shí)物進(jìn)行核對(duì)，對(duì)入庫(kù)原材料的數(shù)量和質(zhì)量進(jìn)行查驗(yàn)；檢查產(chǎn)成品驗(yàn)收單，并清點(diǎn)產(chǎn)成品數(shù)量，填寫(xiě)預(yù)先順序編號(hào)的原材料、產(chǎn)成品入庫(kù)單經(jīng)質(zhì)檢經(jīng)理、倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)理簽字確認(rèn)后，由倉(cāng)庫(kù)管理員將原材料、產(chǎn)成品入庫(kù)單信息輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)更新原材料、產(chǎn)成品明細(xì)臺(tái)賬。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的控制測(cè)試包括：抽取原材料（產(chǎn)成品）入庫(kù)單、驗(yàn)收單并檢查產(chǎn)品名稱(chēng)、數(shù)量、規(guī)格等輸入信息是否準(zhǔn)確，檢查企業(yè)的檢驗(yàn)報(bào)告是否完善，單據(jù)是否均連續(xù)編號(hào)以及驗(yàn)收單是否經(jīng)過(guò)庫(kù)管員、原材料供應(yīng)商的簽字確認(rèn)。這里還需要重點(diǎn)檢查的一項(xiàng)內(nèi)容即是被審計(jì)企業(yè)是否建立了明文的相關(guān)管理制度并照章執(zhí)行，如《原材料驗(yàn)收管理規(guī)定》、《產(chǎn)品出入庫(kù)管理規(guī)定》等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行檢查程序時(shí)，還應(yīng)檢查企業(yè)是否明確建立了相關(guān)的退貨管理制度，即明確退貨條件、退貨手續(xù)、貨物出庫(kù)、退貨貨款回收等事宜，并檢查企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂的采購(gòu)合同中是否具備明確的退貨條款，并規(guī)范了及時(shí)收回退貨貨款等退貨事宜。如果被審計(jì)企業(yè)未建立相關(guān)退貨管理制度，則表明企業(yè)在存貨驗(yàn)收入庫(kù)方面的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)存在缺陷。
二、倉(cāng)庫(kù)日常管理
被審計(jì)企業(yè)在倉(cāng)庫(kù)的日常管理中，庫(kù)管員負(fù)有對(duì)貨物整齊擺放、準(zhǔn)確收發(fā)，并執(zhí)行日常檢查程序的責(zé)任，及時(shí)發(fā)現(xiàn)隱患、毀損、積壓等異常情況并上報(bào)，并根據(jù)存貨的性質(zhì)、特點(diǎn)，采取適當(dāng)?shù)拇尕泜}(cāng)儲(chǔ)保管方法，同時(shí)執(zhí)行嚴(yán)密的存貨倉(cāng)儲(chǔ)監(jiān)管程序。
存貨倉(cāng)儲(chǔ)保管方法不適當(dāng)、監(jiān)管不嚴(yán)密，可能導(dǎo)致?lián)p壞變質(zhì)、價(jià)值貶損、資源浪費(fèi)。這里注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)企業(yè)倉(cāng)庫(kù)的日常管理方面除了執(zhí)行常規(guī)的檢查程序，如，檢查是否制定《產(chǎn)品倉(cāng)儲(chǔ)管理辦法》及落實(shí)執(zhí)行情況，檢查已簽訂的《倉(cāng)儲(chǔ)協(xié)議書(shū)》條款是否完善明確等。這里還要強(qiáng)調(diào)的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)通過(guò)穿行測(cè)試核實(shí)，企業(yè)存貨在不同倉(cāng)庫(kù)之間流動(dòng)時(shí)是否辦理正常的出入庫(kù)手續(xù)；企業(yè)是否為本企業(yè)的存貨投保了恰當(dāng)?shù)纳虡I(yè)保險(xiǎn)等。如果有欠缺，則說(shuō)明企業(yè)倉(cāng)庫(kù)日常管理方面的內(nèi)部控制存在缺陷。
三、存貨的領(lǐng)用發(fā)出
被審計(jì)企業(yè)對(duì)于存貨領(lǐng)用發(fā)出設(shè)計(jì)的內(nèi)控程序包括：產(chǎn)成品出庫(kù)時(shí)，由倉(cāng)庫(kù)管理員填寫(xiě)預(yù)先順序編號(hào)的出庫(kù)單，并將產(chǎn)成品出庫(kù)單信息輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，經(jīng)倉(cāng)儲(chǔ)經(jīng)理復(fù)核并簽字確認(rèn)后，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)更新產(chǎn)成品明細(xì)臺(tái)賬并與發(fā)運(yùn)通知單編號(hào)核對(duì)；產(chǎn)成品裝運(yùn)發(fā)出前，由運(yùn)輸經(jīng)理獨(dú)立檢查出庫(kù)單、銷(xiāo)售訂購(gòu)單和發(fā)運(yùn)通知單，確定從倉(cāng)庫(kù)提取的商品附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷(xiāo)售訂購(gòu)單，并且，所提取商品的內(nèi)容與銷(xiāo)售訂購(gòu)單一致。
這里注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)應(yīng)當(dāng)：抽取發(fā)運(yùn)通知單、出庫(kù)單并檢查是否一致；抽取發(fā)運(yùn)單和相關(guān)銷(xiāo)售訂購(gòu)單，檢查內(nèi)容是否一致，除執(zhí)行這些常規(guī)檢查程序外，為避免存貨領(lǐng)用發(fā)出審核不嚴(yán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查，原材料領(lǐng)用，產(chǎn)成品出庫(kù)的相關(guān)單據(jù)如出庫(kù)單、發(fā)運(yùn)單等是否經(jīng)倉(cāng)儲(chǔ)部門(mén)，銷(xiāo)售部門(mén)經(jīng)理的審批簽字，如果沒(méi)有審核簽字，則說(shuō)明被審計(jì)企業(yè)存貨領(lǐng)用和發(fā)出內(nèi)部控制程序存在重大缺陷。
四、存貨的盤(pán)點(diǎn)及跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提
被審計(jì)單位與存貨盤(pán)點(diǎn)相關(guān)的內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃，確定合理的存貨盤(pán)點(diǎn)程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對(duì)存貨進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部驗(yàn)證，將盤(pán)點(diǎn)結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進(jìn)行獨(dú)立的調(diào)節(jié)，對(duì)盤(pán)點(diǎn)表和盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽進(jìn)行充分控制。具體來(lái)說(shuō)，盤(pán)點(diǎn)工作由綜合管理部門(mén)牽頭組織，定期或不定期地發(fā)布盤(pán)點(diǎn)通知，庫(kù)管部門(mén)人員執(zhí)行具體盤(pán)點(diǎn)工作，財(cái)務(wù)人員全程參與監(jiān)督，存貨的質(zhì)量、形態(tài)、數(shù)量、規(guī)格等信息均詳細(xì)記錄，最終編制存貨盤(pán)點(diǎn)表，并由庫(kù)管員、財(cái)務(wù)人員和企業(yè)或部門(mén)負(fù)責(zé)人在盤(pán)點(diǎn)表上分別簽字確認(rèn)。
針對(duì)被審計(jì)企業(yè)設(shè)計(jì)的存貨盤(pán)點(diǎn)的內(nèi)控程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除在企業(yè)存貨盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(pán)，還應(yīng)重點(diǎn)檢查企業(yè)是否建立了《存貨盤(pán)點(diǎn)清查制度》并嚴(yán)格落實(shí)執(zhí)行；盤(pán)點(diǎn)周期，盤(pán)點(diǎn)流程是否合理；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)抽查被審計(jì)企業(yè)的盤(pán)點(diǎn)清查報(bào)告或盤(pán)點(diǎn)表單等，并檢查是否經(jīng)適當(dāng)層次部門(mén)負(fù)責(zé)人復(fù)核簽字，另外，盤(pán)點(diǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的存貨盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損、閑置以及需要報(bào)廢的存貨，是否按照規(guī)定權(quán)限批準(zhǔn)處置，并進(jìn)行了正確的賬務(wù)處理。
如果被審計(jì)企業(yè)未進(jìn)行存貨定期清查和減值分析，未按照規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，不僅表明該企業(yè)存貨內(nèi)控存在缺陷，也會(huì)導(dǎo)致存貨資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查企業(yè)是否建立明文的《存貨跌價(jià)管理辦法》，并抽查財(cái)務(wù)部門(mén)的跌價(jià)評(píng)估報(bào)告，同時(shí)檢查是否進(jìn)行了正確的賬務(wù)處理。具體審計(jì)程序應(yīng)從被審計(jì)企業(yè)的全部存貨大類(lèi)中分別選取1-2個(gè)存貨項(xiàng)目實(shí)施控制測(cè)試。
五、存貨處置管理
被審計(jì)企業(yè)存貨面臨的減值風(fēng)險(xiǎn)較多，如毀損變質(zhì)、陳舊過(guò)時(shí)、市場(chǎng)行情下跌，等等，為了保證存貨資產(chǎn)的安全性、完整性及準(zhǔn)確性，及時(shí)、準(zhǔn)確地反映存貨資產(chǎn)的結(jié)存及利用狀況，必須對(duì)存貨面臨的這些風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)預(yù)警。企業(yè)通常的內(nèi)部控制流程設(shè)計(jì)包括：存貨管理或所屬相關(guān)部門(mén)通過(guò)定期的存貨清查和減值分析，并按照規(guī)定，對(duì)上市公司和大型企業(yè)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，及時(shí)處置這些面臨跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的存貨，使之經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)纳暾?qǐng)與審批、處置后，庫(kù)管部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)及時(shí)登記、準(zhǔn)確入賬。只有通過(guò)這樣的內(nèi)控流程，才能準(zhǔn)確反映企業(yè)存貨的真實(shí)數(shù)量與價(jià)值，從而確保企業(yè)存貨資產(chǎn)賬實(shí)相符，安全、準(zhǔn)確和完整。
這里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)的穿行測(cè)試或控制測(cè)試中除了檢查被審計(jì)企業(yè)是否明文制定了《不合格品控制程序》，還應(yīng)重點(diǎn)檢查存貨報(bào)廢處置的責(zé)任劃分是否明確、審批是否到位，即檢查各部門(mén)責(zé)任人的審核簽字是否完整。
存貨管理的內(nèi)部控制在貿(mào)易行業(yè)以及生產(chǎn)制造業(yè)的全部?jī)?nèi)部控制中占有舉足輕重的地位。鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)存貨管理的內(nèi)部控制審計(jì)在全部?jī)?nèi)控審計(jì)中也占有非常重要的地位。存貨管理的控制點(diǎn)多，涉及的部門(mén)也較多，只有所有涉及的部門(mén)通力協(xié)作，各個(gè)控制環(huán)節(jié)把好設(shè)計(jì)關(guān)和運(yùn)行關(guān)才有可能科學(xué)有效地管理好存貨。因此，針對(duì)被審計(jì)企業(yè)存貨管理的內(nèi)控審計(jì)也需要同時(shí)針對(duì)存貨管理內(nèi)部控制程序的設(shè)計(jì)和運(yùn)行分別執(zhí)行穿行測(cè)試或控制測(cè)試，才能最終從企業(yè)存貨管理的設(shè)計(jì)是否合理和運(yùn)行是否有效兩方面得出全面的審計(jì)結(jié)論。（作者單位：上會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）大連分所）
