牟正非/文
2006年2月15日，財(cái)政部正式頒布了期待以久的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，此次新準(zhǔn)則的頒布是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革，基本實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
雖然目前新準(zhǔn)則僅要求自2007年1月1日起率先在上市公司實(shí)施，但是國有企業(yè)全面施行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是必然趨勢(shì)。據(jù)悉，財(cái)政部計(jì)劃對(duì)新準(zhǔn)則的未來實(shí)施作出總體部署，未來３年準(zhǔn)則實(shí)施范圍將擴(kuò)至全部大中型國企，而2008年準(zhǔn)則實(shí)施范圍即將擴(kuò)大到央企。因此，國有企業(yè)已站在了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的大門口，一些企業(yè)已經(jīng)逐步開始進(jìn)行試點(diǎn)。新準(zhǔn)則作為日趨全球化經(jīng)濟(jì)社會(huì)的通用規(guī)則，對(duì)國有企業(yè)來說既是挑戰(zhàn)又是機(jī)遇，如何穩(wěn)健地跨入這扇世紀(jì)之門，是國有企業(yè)決策層、管理層以及監(jiān)管部門面臨的迫在眉睫的新課題。
新準(zhǔn)則一經(jīng)頒布，立即引起業(yè)界的強(qiáng)烈反響，有贊成叫好的，也有心存疑慮的，有人認(rèn)為新準(zhǔn)則能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，也有業(yè)內(nèi)人士擔(dān)心新準(zhǔn)則給企業(yè)提供了更大的利潤操縱空間??也許很多國有企業(yè)的決策管理層會(huì)產(chǎn)生這樣的疑問，新準(zhǔn)則到底新在哪里？對(duì)企業(yè)來說影響到底是正面還是負(fù)面的？為什么說新準(zhǔn)則是我國會(huì)計(jì)行業(yè)的顛覆性變革？
對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以從以下兩個(gè)層面進(jìn)行剖析：
第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)整個(gè)企業(yè)的運(yùn)作產(chǎn)生根本性影響。長期以來，傳統(tǒng)觀念認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是記賬編報(bào)表，很多企業(yè)管理者往往忽略了財(cái)務(wù)工作的重要性，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息片面和滯后，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中全面及時(shí)地反映。雖然原準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)信息也有相關(guān)要求，但很多企業(yè)的財(cái)務(wù)信息在實(shí)務(wù)中沒有真正做到全面性和前瞻性。
而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息需要真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作提高到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)核心的高度，強(qiáng)調(diào)企業(yè)需要有一個(gè)完善有效的內(nèi)部控制體系，以保證財(cái)務(wù)信息能夠可靠、及時(shí)、真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營活動(dòng)。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更著眼未來，要求財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營決策有前瞻性和指導(dǎo)作用，要求“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。”
因此，不論是從深度不是從廣度來看，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)都具有深遠(yuǎn)影響，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的管理體系、內(nèi)部控制提出了更高的要求，并且要求企業(yè)的每個(gè)人、特別是企業(yè)的管理層都參與到會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理的活動(dòng)之中。
第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了顛覆性改革。這一改革不僅是內(nèi)容上的豐富和更新，更重要的是會(huì)計(jì)原則的改變和新會(huì)計(jì)概念的引入。
首先，新準(zhǔn)則在理論上改革了會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)原則，歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算唯一的基本原則，而更強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值的重要性；尤其是“公允價(jià)值”概念在新準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用，將大幅改變現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系，改變了以前我國會(huì)計(jì)核算一直以歷史成本為主要依據(jù)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，意味著市場(chǎng)價(jià)值體系的重估。例如，若企業(yè)發(fā)生1萬元的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在原準(zhǔn)則下，按照1萬元入賬大多不會(huì)錯(cuò)，但在新準(zhǔn)則下，按1萬元入賬很可能就錯(cuò)了，經(jīng)濟(jì)對(duì)象的公允價(jià)值、貨幣的時(shí)間價(jià)值都需要在會(huì)計(jì)處理時(shí)充分考慮。
其次，新準(zhǔn)則引入了新的會(huì)計(jì)概念，比如金融工具、投資性房產(chǎn)等。尤其是金融工具概念的引入，將原來的股(債)權(quán)投資、應(yīng)收(應(yīng)付)款、貨幣資金、銀行借款、金融衍生產(chǎn)品等原先不同性質(zhì)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目納入同一概念范疇，并規(guī)范會(huì)計(jì)處理。隨著國內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境的完善和復(fù)雜化，金融工具概念的引入能夠?yàn)槠髽I(yè)處理各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和金融業(yè)務(wù)提供理論和實(shí)務(wù)平臺(tái)。
再次，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上也進(jìn)行了擴(kuò)充和細(xì)化。一方面對(duì)一些特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了具體規(guī)范,如股權(quán)支付、政府補(bǔ)助、職工薪酬、企業(yè)年金等；另一方面對(duì)一些特殊行業(yè)首次進(jìn)行了規(guī)范，如農(nóng)業(yè)、石油天然氣開采、保險(xiǎn)業(yè)等；此外，新準(zhǔn)則對(duì)信息披露進(jìn)行了更加明確的規(guī)范，如財(cái)務(wù)列報(bào)、合并報(bào)表、每股收益等。
由此可見，新準(zhǔn)則的實(shí)施是我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重大變革，將對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。而對(duì)于國有企業(yè)來說，新準(zhǔn)則可能在以下幾個(gè)主要方面對(duì)其產(chǎn)生影響：
企業(yè)合并及重組并購
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是很多大型國有企業(yè)的重要財(cái)務(wù)工作。關(guān)于合并的范圍，新準(zhǔn)則明確以控制為基礎(chǔ)確定合并報(bào)表的合并范圍，即母公司控制的所有子公司都必須納入合并范圍，包括母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司和母公司擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但能夠?qū)嵤┛刂频淖庸?，而且不再?qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。
對(duì)于國有企業(yè)在改制時(shí)常見的兼并收購，新準(zhǔn)則提出了同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并的概念，并規(guī)定了不同處理原則。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照類似國際準(zhǔn)則中的“權(quán)益結(jié)合法”的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，被收購資產(chǎn)按照同一控制下企業(yè)的歷史成本計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，被收購的資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量。
政府補(bǔ)助
政府補(bǔ)助在國有企業(yè)中也是一個(gè)較普遍的現(xiàn)象，原準(zhǔn)則并沒有相關(guān)規(guī)范。而新準(zhǔn)則根據(jù)我國現(xiàn)實(shí)情況結(jié)合國際通行方法，將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，并在資產(chǎn)使用年限內(nèi)攤銷；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為當(dāng)期損益。但是對(duì)如研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)根據(jù)其撥款時(shí)的規(guī)定處理（例如將專項(xiàng)撥款視同國家投資，計(jì)入資本公積）。
減值準(zhǔn)備
減值準(zhǔn)備對(duì)國有企業(yè)來說并不是新名詞，8項(xiàng)減值準(zhǔn)備的概念早已普遍運(yùn)用。而新準(zhǔn)則主要是明確了計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，以防止企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。但資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等，而存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資等其他資產(chǎn)減值應(yīng)根據(jù)其適用的其他具體準(zhǔn)則規(guī)定。此外，新準(zhǔn)則在減值準(zhǔn)備中引入了資產(chǎn)組的概念，當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，并據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。
投資性房地產(chǎn)
許多國有企業(yè)都持有一定的土地和房產(chǎn)，新準(zhǔn)則引入投資性房地產(chǎn)這個(gè)概念，就是為了規(guī)范企業(yè)持有非自用房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，以反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定了滿足一定條件時(shí)，企業(yè)可以按公允價(jià)值計(jì)量作為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的基準(zhǔn)模式，并要求公允價(jià)值的變動(dòng)將直接記入當(dāng)期損益。因此，如果企業(yè)選擇了公允價(jià)值計(jì)量模式，今后投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力將直接反映在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績之中。
債務(wù)重組
債務(wù)重組也是國有企業(yè)在進(jìn)行重組改制、優(yōu)化資產(chǎn)的過程中經(jīng)常碰到的問題，新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原債務(wù)重組溢利計(jì)入資本公積改為計(jì)入營業(yè)外收入，同時(shí)對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)引入公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。按新準(zhǔn)則規(guī)定，一旦企業(yè)獲得債務(wù)全部或部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，這一重大改變將對(duì)重組企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生很大影響。
特殊行業(yè)
很多國有企業(yè)均涉及多種基礎(chǔ)行業(yè)，因此在新準(zhǔn)則中，石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、套期保值等這些全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這些國有企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)表將產(chǎn)生根本性影響。
此外，股權(quán)支付、企業(yè)年金、職工薪酬等新準(zhǔn)則的運(yùn)用，也是很多國有企業(yè)在相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算中需認(rèn)真加以考慮的。
顯然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)絕大部分國有企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生根本性改變，而針對(duì)這一變革,我們的國有企業(yè)應(yīng)該做一些怎樣的準(zhǔn)備呢？
首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要有一個(gè)有效的信息系統(tǒng)，以保證財(cái)務(wù)信息的及時(shí)性和可靠性。國有企業(yè)規(guī)模大、子公司眾多，一些企業(yè)存在信息脫節(jié)滯后問題，要做到信息的及時(shí)正確并非易事。而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，很多會(huì)計(jì)處理和信息披露所需要的原始信息并非僅僅是財(cái)務(wù)方面的信息，且信息具有很強(qiáng)的時(shí)效性，因此企業(yè)必須建立一個(gè)有效的信息系統(tǒng),保證集團(tuán)內(nèi)部信息溝通的暢通和正確。
其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要有一個(gè)完善的管理體系和內(nèi)部控制系統(tǒng)，以保證會(huì)計(jì)處理的正確公允。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)政策、確定會(huì)計(jì)處理方面給予企業(yè)管理層相當(dāng)大的選擇范圍，比如金融資產(chǎn)的劃分、公允價(jià)值的確定，管理層的意圖和判斷將對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的價(jià)值確定和會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生很大影響。會(huì)計(jì)處理的具有一定自由度，目的是避免簡單劃一的硬性規(guī)定影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，然而也勢(shì)必給舞弊和操縱利潤提供了機(jī)會(huì)。因此，一套有效的管理體系和內(nèi)控系統(tǒng)能夠保證企業(yè)對(duì)信息的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)確公允，真實(shí)客觀反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)意圖，而不受或少受某些個(gè)人意志的影響。
再次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)財(cái)會(huì)人員和企業(yè)管理者提出了更高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)理解而不是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生搬硬套，很多方面需要的判斷能力超過了財(cái)會(huì)人員的專業(yè)范圍，因此企業(yè)的財(cái)會(huì)人員和企業(yè)的管理人員若缺乏必要的財(cái)務(wù)知識(shí)，會(huì)影響新準(zhǔn)則的實(shí)施和運(yùn)用，甚至導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。所以，對(duì)企業(yè)各級(jí)人員進(jìn)行恰當(dāng)培訓(xùn)也是順利實(shí)施新準(zhǔn)則所必不可少的。財(cái)會(huì)人員應(yīng)該具備較高的會(huì)計(jì)專業(yè)水準(zhǔn)，以處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算；而管理層也應(yīng)該掌握新準(zhǔn)則的基本理念，了解新準(zhǔn)則對(duì)業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營決策的影響，尤其應(yīng)深刻認(rèn)識(shí)到全面實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)企業(yè)的所有部門和人員的任務(wù)，而不僅僅是財(cái)會(huì)人員的事。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)國有企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作具有深遠(yuǎn)影響，這不僅僅是因?yàn)樾聹?zhǔn)則的復(fù)雜性和革新性，也是由國有企業(yè)的特殊性質(zhì)所決定的。我們的國有企業(yè)，一方面要進(jìn)行市場(chǎng)化運(yùn)作，走國際化道路，同時(shí)又要接受相關(guān)部門的監(jiān)管，保證資產(chǎn)的保值增值，因此國有企業(yè)管理層必須打一場(chǎng)有準(zhǔn)備之仗，在各個(gè)方面為實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打好堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，確保向新準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡。
