一、成本核算體系之企業(yè)間成本
1.價(jià)值鏈管理模式對交易成本的影響
價(jià)值鏈模式下企業(yè)關(guān)系已經(jīng)發(fā)生變化：供應(yīng)商和客戶共同構(gòu)成價(jià)值鏈并以價(jià)值鏈的身份進(jìn)入市場競爭，彼此之間有了共同的目標(biāo)，原來相互競爭的關(guān)系變?yōu)閼?zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系。但是這里還存在一個(gè)問題，雖然供應(yīng)商和客戶成為了企業(yè)的戰(zhàn)略聯(lián)盟，但是他們畢竟還是不同的經(jīng)營主體，需要獨(dú)立核算屬于自己的那部分成本和收益，價(jià)值鏈上所發(fā)生的交易成本需要各方承擔(dān)，但交易成本帶來的增值卻無法衡量，更不能進(jìn)行合理分配，所以單個(gè)企業(yè)會不會為了降低自身的交易成本而不借損害整個(gè)價(jià)值鏈的運(yùn)作呢？
在交易成本的影響因素的研究中，人的有限理性、投機(jī)心理、交易環(huán)境、資產(chǎn)專用性和交易頻率被認(rèn)為是主要影響因素。這幾個(gè)因素在價(jià)值鏈管理模式下對交易成本將會產(chǎn)生什么影響呢？
（1）人由于受到客觀條件的限制，在交易中總會出現(xiàn)信息不對稱，為了增加選擇和決策的理性將會導(dǎo)致相關(guān)費(fèi)用的上升，在價(jià)值鏈管理模式下，企業(yè)之間是戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系，彼此之間具有相對較好的信息溝通渠道，信息的不對稱程度相對于原來要降低，這樣就在一定程度上減少了人們?yōu)榱诉x擇和決策的理性而增加交易成本的情況。
（2）價(jià)值鏈的聯(lián)盟關(guān)系的初衷就是保持價(jià)值鏈的長期穩(wěn)定性，各個(gè)企業(yè)不需要為頻繁去找尋交易對象花費(fèi)成本，為了保持現(xiàn)在的交易對象各個(gè)企業(yè)都有誠信交易、長期發(fā)展的愿望，投機(jī)心理在戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系當(dāng)中根本不能存在，一旦出現(xiàn)機(jī)會主義行為，價(jià)值鏈上所有企業(yè)都將受損，而且發(fā)生機(jī)會主義的企業(yè)也將為失去戰(zhàn)略伙伴和重新加入戰(zhàn)略聯(lián)盟而付出慘重代價(jià)，一個(gè)理性的企業(yè)是不會選擇機(jī)會主義行為的。在這樣的交易環(huán)境下，不確定性和復(fù)雜性等因素會相應(yīng)減少，而交易的頻率則會增加，這些都將導(dǎo)致交易成本有減少的趨勢。
（3）價(jià)值鏈上的各個(gè)企業(yè)為了獲得良好的投資收益和降低各自的投資成本很可能整合大家的資源進(jìn)行協(xié)同投資，這也就意味著企業(yè)脫離價(jià)值鏈將會因?yàn)橘Y產(chǎn)的專用性很高而付出高額的轉(zhuǎn)換成本，所以如果選擇為了自身利益不大局而轉(zhuǎn)嫁交易成本也將得不償失。
以上三點(diǎn)都可以認(rèn)為價(jià)值鏈管理模式穩(wěn)固了戰(zhàn)略聯(lián)盟關(guān)系，各個(gè)企業(yè)之間的交易成本較以前都會有所降低。但并不是說不存在增加交易成本的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)關(guān)系被逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)破壞以后將會產(chǎn)生高額的交易成本?！敬ㄔ诤献骰锇榈倪x擇過程中可能單純因?yàn)楹蜻x伙伴的報(bào)價(jià)低選擇與其合作而沒有考慮合作質(zhì)量，這樣建立起來的價(jià)值鏈肯定會因?yàn)楹献骰锇橘Y質(zhì)不夠而間接增加未來的交易成本，另一方面，在不能對其他合作伙伴進(jìn)行多方面的監(jiān)督和工作了解時(shí)，可能會發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)，某些伙伴可能將采取的對其他伙伴不利的行為歸咎為不
可控的外生變量，從而帶來交易成本的增加。所以，雖然價(jià)值鏈管理模式下企業(yè)關(guān)系得到了良好的改善，但并不是說不存在增加交易成本的因素，企業(yè)良好的關(guān)系需要各個(gè)企業(yè)的維護(hù)，當(dāng)然也會發(fā)生相應(yīng)的成本，在實(shí)務(wù)中，為了保持交易的順利進(jìn)行，絕大多數(shù)企業(yè)都愿意為了構(gòu)建良好的企業(yè)關(guān)系而努力。這部分維護(hù)成本與我們平常所稱的交易成本略有不同點(diǎn)，他們不直接歸屬于某次交易，而是為了維持伙伴關(guān)系和交易的進(jìn)行而存在，我們稱之為關(guān)系成本。實(shí)際上，交易成本有廣義和狹義之分，狹義交易成本僅是雙方在交易過程中發(fā)生的成本，這些成本的發(fā)生直接與某次交易相關(guān)，可歸屬于某次交易；廣義交易成本包括了所有為了交易而發(fā)生的耗費(fèi)，也包括為了維持價(jià)值鏈上的伙伴關(guān)系而發(fā)生的關(guān)系成本。本文接下來的研究不僅有交易成本還有關(guān)系成本，所及將交易成本和關(guān)系成統(tǒng)稱為企業(yè)間成本。
2企業(yè)間成本的提取
價(jià)值鏈上的制造企業(yè)是企業(yè)成本和核算比較全面的，就以制造商為例，其與上下游供應(yīng)商和顧客之間的企業(yè)間成本目前是這么核算的：從供應(yīng)商采購原材料的過程中發(fā)生的成本一般先計(jì)入“在途物資”或“材料采購”，然后隨著產(chǎn)品的入庫轉(zhuǎn)入原材料成本，隨著原材料的消耗逐步確認(rèn)為產(chǎn)品成本（進(jìn)行資本化），進(jìn)而計(jì)入利潤表；將生產(chǎn)出來的產(chǎn)品銷售給下游顧客過程中發(fā)生的成本一般確認(rèn)為當(dāng)期的銷售費(fèi)用，直接進(jìn)入利潤表。這種核算方法在傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式下是合理的，企業(yè)購入原材料是生產(chǎn)經(jīng)營的開始，所購入的原材料在當(dāng)期不能全部生產(chǎn)為產(chǎn)品，成本隨著原材料的領(lǐng)用逐漸轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本；而向下游顧客的銷售過程則是生產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)束，所發(fā)生的與銷售相關(guān)的費(fèi)用直接計(jì)入銷售費(fèi)用。
企業(yè)間成本體現(xiàn)的是企業(yè)與上下游企業(yè)發(fā)生的與交易相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用，反應(yīng)的是價(jià)值鏈上各個(gè)參與企業(yè)之間的交易行為成本的大小，一般來說在會計(jì)學(xué)領(lǐng)域內(nèi)的與交易相關(guān)的成本主要有：原材料成本中所包含的采購成本，歸集在管理費(fèi)用中的采購部門和銷售部門的各種費(fèi)用，歸集在銷售費(fèi)用中的各種與下游銷售有關(guān)的費(fèi)用。從現(xiàn)在可以獲得的企業(yè)成本信息入手，劃分出交易成本，可以在以下幾個(gè)方面考慮：
（1）從原材料中提取
根據(jù)現(xiàn)行原材料的確認(rèn)方法，使原材料在達(dá)到可使用狀態(tài)之前的一切支出都屬于材料成本的一部分，所以在采購原材料過程中所發(fā)生的采購成本也計(jì)入原材料價(jià)值，在以后的收益期內(nèi)，這些采購成本和原材料一起逐漸被消耗轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本。但參加了價(jià)值鏈管理之后，在信息技術(shù)的支持下，企業(yè)關(guān)系的變化帶來各個(gè)合作伙伴之間的信息交流更加頻繁，企業(yè)之間的信息共享度提高，為了價(jià)值鏈的生存，要求價(jià)值鏈必須對市場變化做出迅速反應(yīng)，各個(gè)企業(yè)自己對于原材料的需求量和下游顧客的購買需求量有一個(gè)直觀的了解，很可能根據(jù)需求進(jìn)行采購、根本不需要存儲就進(jìn)入生產(chǎn)，而且隨著生產(chǎn)節(jié)奏的加快，當(dāng)期的生產(chǎn)和銷售根本用不了一個(gè)會計(jì)期間，原材料成本和交易成本在同一個(gè)會計(jì)期間即可以得到彌補(bǔ)，所以再對相關(guān)費(fèi)用資本化則有些不盡合理。另一方面，價(jià)值鏈管理的進(jìn)行必須在明確了價(jià)值鏈成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行，對交易成本進(jìn)行單獨(dú)列示和反應(yīng)能夠反應(yīng)價(jià)值鏈成本的全貌，明確自己所處的價(jià)值鏈在各個(gè)環(huán)節(jié)的成本水平，進(jìn)而更好地進(jìn)行價(jià)值鏈管理。
（2）從期間費(fèi)用中提取
企業(yè)不僅會有生產(chǎn)部門，行政管理部門也必不可少，生產(chǎn)部門是生產(chǎn)經(jīng)營的第一線，而行政管理部門則是為了生產(chǎn)活動(dòng)順利進(jìn)行起輔助作用，行政管理部門所發(fā)生的費(fèi)用則成為管理費(fèi)用。確切來說，管理費(fèi)用是指企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的各種費(fèi)用，這個(gè)科目反應(yīng)的成本內(nèi)容最為繁雜，各種各樣的用途的支出都將在這里反應(yīng)。為了清晰的解釋企業(yè)間成本，我們把管理費(fèi)用分為兩類，一類是行政管理部門為了組織內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng)的進(jìn)行而發(fā)生的管理和協(xié)調(diào)費(fèi)用，它們在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行，與交易成本沒有直接關(guān)系。另一類管理費(fèi)用則發(fā)生在與其他企業(yè)交易和協(xié)調(diào)的過程中，比如采購部門和銷售部門發(fā)生的行政管理費(fèi)用，這些費(fèi)用在一定程度上已經(jīng)超越了企業(yè)邊界，應(yīng)該被歸為交易成本的范圍進(jìn)行核算。銷售部門直接負(fù)責(zé)與下游顧客接觸，發(fā)生的各種成本其實(shí)都應(yīng)該算作與交易相關(guān)的成本。而財(cái)務(wù)費(fèi)用反應(yīng)的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中向銀行或者其他企業(yè)為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，而銀行等金融部門與本文所研究的價(jià)值鏈雖然有關(guān)系，但不是直接參與供產(chǎn)銷各個(gè)環(huán)節(jié)的直接環(huán)節(jié)，這種融資行為和經(jīng)營活動(dòng)相比重要性不高，故財(cái)務(wù)費(fèi)用暫不作為交易成本的組成部分。
經(jīng)過了上述提取過程就成功把與交易相關(guān)聯(lián)的企業(yè)間成本在現(xiàn)有會計(jì)核算體系內(nèi)分離出來，作為基于價(jià)值鏈會計(jì)的成本核算體系的企業(yè)間成本部分。
3.成本核算體系構(gòu)建之企業(yè)內(nèi)部成本
企業(yè)是價(jià)值鏈上最有效的成本核算單位，在企業(yè)成本中，純粹發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的、與上下游企業(yè)交易無關(guān)的部分就是企業(yè)內(nèi)部成本。在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部成本劃分的時(shí)候剔除了發(fā)生在采購與銷售環(huán)節(jié)之外的成本項(xiàng)目，也就是我們在利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理的時(shí)候所涉及的直接材料的價(jià)款部分、生產(chǎn)中的直接人工、制造費(fèi)用等，加上其他為了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理而發(fā)生的成本費(fèi)用，這些部分的集合將作為基于價(jià)值鏈會計(jì)的成本核算體系的內(nèi)部成本部分。
二、基于價(jià)值鏈會計(jì)的成本核算
1用RCA核算企業(yè)間成本的可行性
前文己經(jīng)指出，將現(xiàn)有的會計(jì)信息轉(zhuǎn)化為可利用的企業(yè)間成本信息將會是核算的關(guān)鍵所在。雖然不同企業(yè)的成本項(xiàng)目千差萬別，直接利用上下游企業(yè)交易相關(guān)的項(xiàng)目的可行性較小，但RCA的理念為其提供了可能性。RCA要將成本追蹤到資源消耗，而在一定程度上不同企業(yè)間發(fā)生在交易過程中的成本項(xiàng)目的資源具有一定的同質(zhì)性，在同樣的市場環(huán)境里，同質(zhì)資源的價(jià)格也定會類似，企業(yè)之間交易成本的不同在于資源配置比例的差別。
需要注意的是，RCA原本是ABC和GPK的結(jié)合，是對企業(yè)內(nèi)部成本進(jìn)行核算而得名，在這里應(yīng)用于企業(yè)間成本的核算必須要對這種方法進(jìn)行一定的調(diào)整。根據(jù)RCA的方法，進(jìn)行成本核算首先要對各個(gè)成本項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，找到成本的每個(gè)子項(xiàng)目的資源動(dòng)因，然后歸入相應(yīng)的初級和二級資源集結(jié)點(diǎn)，并根據(jù)RCA法劃分固定成本和變動(dòng)成本，按照一定的規(guī)則將二級集結(jié)點(diǎn)的成本分配到初級集結(jié)點(diǎn)，完成成本的核算。對于企業(yè)間成本的RCA法核算也應(yīng)該先將各個(gè)成本和費(fèi)用細(xì)分，找到各自的資源動(dòng)因，按照是否直接服務(wù)于交易活動(dòng)歸結(jié)為初級和二級集結(jié)點(diǎn)，但是由于企業(yè)間成本都是為了交易而存在，并不存在固定的企業(yè)間成本，都劃歸為變動(dòng)成本。而且不能直接論斷某些二級集結(jié)點(diǎn)的成本是專為某次交易而發(fā)生，所以二級集結(jié)點(diǎn)的成本不能合理分配到初級集結(jié)點(diǎn)，都作為關(guān)系成本進(jìn)行核算。另一方面，企業(yè)間交易所耗費(fèi)的資源無外乎人力、財(cái)力和物力資源，所以在進(jìn)行資源集結(jié)點(diǎn)設(shè)置時(shí)設(shè)置人力、財(cái)力和物力資源集結(jié)點(diǎn)。
2成本項(xiàng)目的細(xì)分及其資源分析
企業(yè)間成本主要是原材料成本中所包含的采購成本，歸集在管理費(fèi)用中的采購部門和銷售部門的各種費(fèi)用，歸集在銷售費(fèi)用中的各種與下游銷售有關(guān)的費(fèi)用。有必要對這幾方面包含的具體子項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)分，研究其發(fā)生機(jī)理，找到其資源動(dòng)因。
（1）管理費(fèi)用的細(xì)分及資源分析
經(jīng)過對文獻(xiàn)的查閱和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，對企業(yè)間成本有影響的管理費(fèi)用中消耗財(cái)力資源的情況大概有以下三類：一是能夠與某些特定事件相關(guān)聯(lián)的部分，比如差旅費(fèi)、中介費(fèi)、合同公證費(fèi)等，這些費(fèi)用因?yàn)榫唧w事件而產(chǎn)生，如果事件屬于與價(jià)值鏈上其他企業(yè)發(fā)生交易相關(guān)，則歸入財(cái)力資源集結(jié)點(diǎn)，否則就要?dú)w入企業(yè)內(nèi)部成本；二是采購部門和銷售部門日常運(yùn)營過程中產(chǎn)生的郵電費(fèi)、維修費(fèi)或者其他和交易有關(guān)的費(fèi)用等；三是為了維持價(jià)值鏈的穩(wěn)固關(guān)系而產(chǎn)生的費(fèi)用，比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。由于人力資源和物力資源的消耗可以直接追溯到特定的業(yè)務(wù)部門，可以將歸屬于采購部門和銷售部門的一些管理費(fèi)用中的人力和物力的消耗歸入人力資源和物力資源集結(jié)點(diǎn)。同時(shí)存在一些費(fèi)用消耗好幾種資源的情況，比如交通工具使用費(fèi)，可能會涉及財(cái)力資源、人力資源和物力資源三種，為了方便可以暫定為混合資源，最后將其分配到特定集結(jié)點(diǎn)。這里設(shè)置混合資源并不是說成本項(xiàng)目有好幾種資源動(dòng)因，在資源消耗會計(jì)的方法里每個(gè)成本項(xiàng)目都有一個(gè)資源動(dòng)因，只不過混合資源所屬的成本項(xiàng)目屬于傳統(tǒng)會計(jì)模式下的項(xiàng)目，兩者并不一定完全重合，混合資源動(dòng)因進(jìn)行細(xì)分之后還是最終分為人力、財(cái)力、物力資源。
（2）銷售費(fèi)用細(xì)分及其資源分析
銷售費(fèi)用主要反映企業(yè)銷售過程中發(fā)生的費(fèi)用，這里所發(fā)生的所有支出都與交易相關(guān)，可能是直接的也可能是間接的，所以可以根據(jù)具體費(fèi)用的資源消耗情況進(jìn)行分配。
（3）采購費(fèi)用細(xì)分及其資源分析
采購費(fèi)用所發(fā)生的人力、財(cái)力、物力資源都是基于采購而發(fā)生的，可以直接從采購成本中分理出各種采購費(fèi)用并根據(jù)其資源消耗進(jìn)行資源分析。
3建立資源集結(jié)點(diǎn)及成本的歸集
（1）建立資源集結(jié)點(diǎn)
在對每一個(gè)成本項(xiàng)目找到了資源動(dòng)因之后，就要對每個(gè)資源集結(jié)點(diǎn)進(jìn)行成本歸集。①人力資源集結(jié)點(diǎn)：不論是采購費(fèi)用、銷售費(fèi)用還是管理費(fèi)用中所包含的人力資源成本都具有相同或者類似的人力資源成本動(dòng)因，可以將所消耗的與企業(yè)間交易相關(guān)的人力資源成本歸集起來，主要包括采購人員和銷售人員的工資、福利費(fèi)、獎(jiǎng)金等。在現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)，采購人員的工資福利等被計(jì)入了管理費(fèi)用，銷售人員的這些費(fèi)用被計(jì)入了銷售費(fèi)用，采購過程中的運(yùn)輸、裝卸等環(huán)節(jié)的人力資源費(fèi)用被計(jì)入了采購費(fèi)用。②財(cái)力資源集結(jié)點(diǎn)：貨幣是衡量資源消耗的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)進(jìn)行所有的交易活動(dòng)似乎只需要設(shè)置一個(gè)財(cái)力資源集結(jié)點(diǎn)即可。但這里所設(shè)置的三種資源背后的價(jià)值創(chuàng)造形式有所差別，財(cái)力資源是指企業(yè)為了獲得外部某種現(xiàn)成的價(jià)值所必須付出的成本。③物力資源集結(jié)點(diǎn)：在具體的生產(chǎn)過程中物力資源的消耗是最多的，但發(fā)生在企業(yè)交易過程中的物力資源并不是很多，大概歸類為采購部門和銷售部門發(fā)生的的折舊、辦公用品消耗等。
（2）成本的歸集
運(yùn)用RCA方法進(jìn)入價(jià)值鏈會計(jì)的時(shí)候我們根據(jù)是否直接服務(wù)于交易活動(dòng)，將各個(gè)資源成本在初級資源集結(jié)點(diǎn)和二級資源集結(jié)點(diǎn)進(jìn)行歸集：直接因服務(wù)于某交易活動(dòng)的成本歸集與初級集結(jié)點(diǎn)，為了間接服務(wù)于交易活動(dòng)的部分（也即關(guān)系成本）歸屬于二級集結(jié)點(diǎn)。分開來說，對于人力資源的耗費(fèi)，相關(guān)業(yè)務(wù)人員可能會同時(shí)花費(fèi)時(shí)間和精力在具體交易業(yè)務(wù)和維持伙伴關(guān)系上，具體去計(jì)算某個(gè)員工花費(fèi)在不同業(yè)務(wù)上的資源耗費(fèi)不太可能，加上考慮到初級集結(jié)點(diǎn)的成本項(xiàng)目都可以與某次交易相關(guān)，所以將人力資源耗費(fèi)都?xì)w結(jié)與人力資源二級集結(jié)點(diǎn)。對于財(cái)力資源，就可以將某些與交易直接相關(guān)的成本項(xiàng)目歸結(jié)到財(cái)力資源初級集結(jié)點(diǎn)，而將業(yè)務(wù)招待費(fèi)及日常管理費(fèi)用歸結(jié)到財(cái)力資源二級集結(jié)點(diǎn)。物力資源消耗方式比較明顯根據(jù)是否直接與交易相關(guān)進(jìn)行分配。而對于前面所設(shè)置的混合資源則要查閱相關(guān)憑證根據(jù)每個(gè)項(xiàng)目的具體花費(fèi)在人力、財(cái)力和物力資源之間進(jìn)行分配。
在所有項(xiàng)目歸集完了之后就可以根據(jù)初級集結(jié)點(diǎn)和二級集結(jié)點(diǎn)分別計(jì)算交易成本和關(guān)系成本的具體數(shù)額，要注意這里要區(qū)分與上游供應(yīng)商發(fā)生的成本和與下游銷售商發(fā)生的成本，為企業(yè)提供具體的上下游企業(yè)間成本數(shù)額，為企業(yè)進(jìn)行企業(yè)間成本管理提供參考。
當(dāng)價(jià)值鏈上的所有企業(yè)都進(jìn)行了這種企業(yè)間成本核算之后，利用價(jià)值鏈上信息共享度較高的優(yōu)勢就可以衡量整個(gè)價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的交易成本的大小，就為不同價(jià)值鏈成本的對比提供了可能，也就為優(yōu)化價(jià)值鏈環(huán)節(jié)提供了可育旨。
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