【作 者】
王曉杰（副教授）
【作者單位】
遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院，遼寧鞍山114051
【摘 要】
【摘要】在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是審計(jì)工作的切入點(diǎn)，目前審計(jì)師主要是通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。然而在此過程中，定性的評(píng)估較多，定量的研究較少。本文從財(cái)務(wù)報(bào)表精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系兩方面著手，通過定量分析財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以期提高審計(jì)效率。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；錯(cuò)誤；舞弊
【中圖分類號(hào)】F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2016）01-0071-3財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系是指財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，一項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的變化會(huì)引起一項(xiàng)或多項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的變化。財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系包括精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系，精確的勾稽關(guān)系可以用等式予以驗(yàn)證，模糊的勾稽關(guān)系表現(xiàn)為數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系或合理預(yù)期關(guān)系。
錯(cuò)誤和舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的兩個(gè)原因，錯(cuò)誤強(qiáng)調(diào)的是非故意的差錯(cuò)，舞弊則是一種故意錯(cuò)報(bào)，是公司治理層與管理層采取各種手段對(duì)財(cái)務(wù)信息作出的虛假報(bào)告，其結(jié)果通常是顧此失彼。財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)無論是由于錯(cuò)誤還是舞弊所導(dǎo)致的，都會(huì)破壞財(cái)務(wù)報(bào)表正常的勾稽關(guān)系。對(duì)于如何識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)研究學(xué)者做了大量探究，但多數(shù)是從定性角度考慮，定量的研究較少。
在以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是審計(jì)工作的切入點(diǎn)，影響設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。以財(cái)務(wù)報(bào)表的勾稽關(guān)系為基礎(chǔ)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是從財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系著手，從財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)本身來識(shí)別是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)金流量表是以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表為基礎(chǔ)編制而成，因此，本文主要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表之間及其內(nèi)部項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行闡述，以期為審計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供參考。
一、依據(jù)精確的勾稽關(guān)系識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
由會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”、“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”，可以看出資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系。而現(xiàn)金流量表內(nèi)部項(xiàng)目之間也存在基本勾稽關(guān)系：現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金凈流量。企業(yè)在不存在現(xiàn)金等價(jià)物的前提下，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈額等于資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金期末余額與期初余額之差。此外，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表分別與其附表、附注、補(bǔ)充資料等相互勾稽。一般情況下，上述平衡關(guān)系都是存在的。
審計(jì)實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)問題的等式是：資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤(rùn)期末數(shù)=未分配利潤(rùn)期初數(shù)+利潤(rùn)表中的本期凈利潤(rùn)。實(shí)踐表明，出現(xiàn)這一平衡關(guān)系得不到驗(yàn)證問題的主要原因在于：①在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)本年利潤(rùn)沒有正確結(jié)轉(zhuǎn)，尤其是當(dāng)企業(yè)采用表結(jié)法時(shí)，由于各月月末（12月份除外）損益類科目的余額在賬務(wù)處理上暫不結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目，而在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)仍然根據(jù)總賬的“利潤(rùn)分配”和“本年利潤(rùn)”科目余額填列。若企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行核算，則“本年利潤(rùn)”科目無數(shù)據(jù)可取，導(dǎo)致上述平衡關(guān)系不存在。該問題多發(fā)生在年中報(bào)表審計(jì)時(shí)。②當(dāng)企業(yè)采用賬結(jié)法時(shí)，各月月末損益類科目的余額已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目，在計(jì)算當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或發(fā)生的虧損時(shí)，如果實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)則需計(jì)提所得稅，而有些企業(yè)未能在所得稅計(jì)提后及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”科目，這種情況多發(fā)生在小企業(yè)審計(jì)中。
通過判斷相關(guān)會(huì)計(jì)等式是否成立來驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表精確的勾稽關(guān)系，可以從總體上評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額是否正確、合理，幫助審計(jì)人員判斷財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表的基本平衡關(guān)系在一般情況下沒有問題，如果存在問題，通常是由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，運(yùn)用常規(guī)的審計(jì)程序易于發(fā)現(xiàn)，但是從審計(jì)程序上還是應(yīng)予以必要的關(guān)注。
二、依據(jù)模糊的勾稽關(guān)系識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于由舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，運(yùn)用常規(guī)的審計(jì)程序不易發(fā)現(xiàn)，且常常會(huì)破壞財(cái)務(wù)報(bào)表的模糊勾稽關(guān)系。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)比較穩(wěn)定的情況下，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間也會(huì)存在穩(wěn)定的關(guān)系，因此可以通過分析各個(gè)項(xiàng)目的構(gòu)成及其變動(dòng)趨勢(shì)，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本文以各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目為例，說明重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別。
（一）銷售與收款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
銷售與收款循環(huán)是向顧客銷售商品、提供勞務(wù)并取得貨款或勞務(wù)收入的過程。該循環(huán)由于涉及資產(chǎn)和收入項(xiàng)目，所以既影響資產(chǎn)負(fù)債表，又影響利潤(rùn)表。本文以該循環(huán)中的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、銷售費(fèi)用為例，通過分析這些項(xiàng)目與利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之間的勾稽關(guān)系，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1. 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物占總資產(chǎn)的比重下降。在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況下，企業(yè)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物與總資產(chǎn)之間應(yīng)維持一定的比例，如果出現(xiàn)下降的情況，則表明企業(yè)可能存在流動(dòng)性不足的問題。再結(jié)合應(yīng)收賬款項(xiàng)目來看，如果同時(shí)存在應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重異常增長(zhǎng)的情況，則表明企業(yè)收入高估的可能性較大。
2. 應(yīng)收賬款項(xiàng)目可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的三種情況。
（1）應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重異常增長(zhǎng)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的情況下，應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重應(yīng)該維持在一個(gè)適當(dāng)?shù)乃?，并且與產(chǎn)品賒銷收入存在勾稽關(guān)系。如果應(yīng)收賬款出現(xiàn)異常增長(zhǎng)，可能存在的問題是：①企業(yè)虛構(gòu)收入，部分賬載應(yīng)收賬款實(shí)際上并不存在，導(dǎo)致長(zhǎng)期掛賬，余額增加；②收入提前確認(rèn)導(dǎo)致應(yīng)收賬款高估，由于應(yīng)收賬款與營(yíng)業(yè)收入同屬于銷售與收款循環(huán)，因此利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入也會(huì)存在高估。
（2）期末應(yīng)收賬款的增加額等于營(yíng)業(yè)收入。剔除產(chǎn)品現(xiàn)銷收入，當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)收賬款與產(chǎn)品賒銷收入應(yīng)該一致，如果期末應(yīng)收賬款的增加額僅略小于或等于營(yíng)業(yè)收入，可能說明以前期間大量的應(yīng)收賬款尚未收回，以前年度可能存在營(yíng)業(yè)收入虛增的問題。對(duì)于當(dāng)期形成的應(yīng)收賬款，結(jié)合本期收回情況，需警惕是否存在類似問題。
（3）壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的比重大幅下降。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末結(jié)合實(shí)際情況對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在應(yīng)收款項(xiàng)中，應(yīng)收賬款所占比重較大，如果存在壞賬準(zhǔn)備占應(yīng)收賬款的比重大幅下降的情況，可能存在的問題是：①壞賬準(zhǔn)備計(jì)提不足；②企業(yè)夸大了收入，只對(duì)真實(shí)部分的應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備。
通過上述分析可以推斷，應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的發(fā)生認(rèn)定存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，可能涉及應(yīng)交稅費(fèi)的高估。
3. 銷售費(fèi)用的增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)低于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度。通常情況下，營(yíng)業(yè)收入與銷售費(fèi)用之間存在一定的比例關(guān)系，如果銷售費(fèi)用的增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)低于營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度，可能存在的問題是：企業(yè)虛構(gòu)營(yíng)業(yè)收入或者將正常的營(yíng)運(yùn)費(fèi)用資本化。
（二）購(gòu)貨與付款循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
購(gòu)貨與付款循環(huán)是采購(gòu)商品或接受勞務(wù)并支付貨款的過程。該循環(huán)涉及的主要資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目包括：存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；涉及的主要利潤(rùn)表項(xiàng)目為管理費(fèi)用。由于存貨項(xiàng)目又同屬于生產(chǎn)與薪酬循環(huán)，因此僅以固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊項(xiàng)目為例，說明購(gòu)貨與付款循環(huán)中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別問題。
1. 固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重異常增長(zhǎng)。固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的主要組成部分，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的情況下，一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)固定資產(chǎn)的增減變化一般不會(huì)太大。如果固定資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重出現(xiàn)異常增長(zhǎng)，排除企業(yè)新增投資，可能存在的問題是：不適當(dāng)?shù)貙⒕S修費(fèi)用資本化，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定高估，同時(shí)造成期間費(fèi)用虛減，可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 固定資產(chǎn)增加，而累計(jì)折舊占固定資產(chǎn)原值的比重下降。正常情況下，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊等于應(yīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以本期的折舊率。如果企業(yè)固定資產(chǎn)增加，累計(jì)折舊應(yīng)同步增加，且占固定資產(chǎn)原值的比重也應(yīng)增長(zhǎng)，若出現(xiàn)相反情況，可能存在的問題是：企業(yè)折舊計(jì)提不足，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定高估，同時(shí)造成產(chǎn)品成本低估，期間費(fèi)用低估，可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）生產(chǎn)與薪酬循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
生產(chǎn)與薪酬循環(huán)是生產(chǎn)產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本，并發(fā)出產(chǎn)品的過程，與銷售與收款循環(huán)緊密相連。該循環(huán)涉及的主要資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目包括：存貨、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)付賬款；涉及的主要利潤(rùn)表項(xiàng)目為營(yíng)業(yè)成本。本文以存貨、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和應(yīng)付賬款為例，通過分析其與營(yíng)業(yè)成本之間的勾稽關(guān)系來識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1. 存貨占總資產(chǎn)的比重異常增長(zhǎng)。存貨是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)之一，企業(yè)購(gòu)入存貨的目的是為了銷售，銷貨與購(gòu)貨之間必須保持合理的比例才能使企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)。在不存在滯銷的情況下，如果存貨占總資產(chǎn)的比重異常增長(zhǎng)，可能存在的問題是：企業(yè)商品銷售之后，只確認(rèn)收入，不結(jié)轉(zhuǎn)成本，導(dǎo)致存貨虛增，營(yíng)業(yè)成本虛減。由此推斷，存貨的存在認(rèn)定和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的發(fā)生認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
2. 存貨的增長(zhǎng)幅度明顯大于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的增長(zhǎng)幅度。存貨與營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本之間是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，正常情況下，商品銷售以后，營(yíng)業(yè)收入增加，存貨減少，營(yíng)業(yè)成本增加。如果存貨增長(zhǎng)幅度明顯大于營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的增長(zhǎng)幅度，可能存在的問題是：存貨未正常結(jié)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)成本虛減；或是沒有及時(shí)清理廢棄庫存，致使存貨增加。由此推斷，存貨的存在認(rèn)定和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的發(fā)生認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
3. 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占存貨的比重下降（或上升）。在市場(chǎng)價(jià)格相對(duì)穩(wěn)定的情況下，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與存貨之間存例關(guān)系，若有異常波動(dòng)，可能存在的問題是：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提不足或過高，或是將前期已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備過多地轉(zhuǎn)回，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。由此推斷，存貨的計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
4. 應(yīng)付賬款的增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)超出存貨和營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度。在企業(yè)完全賒購(gòu)的情況下，當(dāng)期的存貨與應(yīng)付賬款應(yīng)同步增加。如果應(yīng)付賬款的增長(zhǎng)幅度遠(yuǎn)超出存貨和營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度，可能存在的問題是：①隱瞞利潤(rùn)，將營(yíng)業(yè)收入計(jì)入應(yīng)付賬款，應(yīng)付賬款增加，營(yíng)業(yè)收入減少；②商品銷售不入賬，不體現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入，資金體外循環(huán)，而成本照常結(jié)轉(zhuǎn)，存貨減少。由此推斷，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的發(fā)生認(rèn)定和應(yīng)付賬款的存在認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）籌資與投資循環(huán)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別
籌資與投資循環(huán)包括籌資和投資業(yè)務(wù)活動(dòng)，籌資活動(dòng)主要由借款交易和股東權(quán)益交易組成，投資活動(dòng)主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。該循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目比較多，包括資產(chǎn)類、負(fù)債類和所有者權(quán)益類項(xiàng)目；涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目有財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益。本文以常見的短期借款、長(zhǎng)期借款、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資為例，說明其與利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益之間的勾稽關(guān)系，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1. 財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)重大變動(dòng)或異常。財(cái)務(wù)費(fèi)用是企業(yè)使用資金付出的代價(jià)，與企業(yè)的長(zhǎng)期、短期借款密不可分。如果利潤(rùn)表中的財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)重大變動(dòng)或異常，可能出現(xiàn)以下兩種情況：①利潤(rùn)表中財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目有發(fā)生額而資產(chǎn)負(fù)債表中沒有借款項(xiàng)目，可能存在的問題是：企業(yè)利用集團(tuán)借款資金進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，承擔(dān)借款費(fèi)用，應(yīng)考慮企業(yè)借款可能存在錯(cuò)報(bào)問題。②資產(chǎn)負(fù)債表中有借款項(xiàng)目而利潤(rùn)表中財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目無發(fā)生額，可能存在的問題是：不恰當(dāng)?shù)貙⒈緫?yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款利息進(jìn)行了資本化處理，也可能是企業(yè)沒有按期計(jì)提利息。
2. 投資收益出現(xiàn)重大變動(dòng)或異常。獲取投資收益是企業(yè)投資的目的，與企業(yè)的各項(xiàng)投資項(xiàng)目密切相關(guān)。如果利潤(rùn)表中的投資收益項(xiàng)目出現(xiàn)重大變動(dòng)或異常，可能存在的問題是：①資產(chǎn)負(fù)債表中有投資項(xiàng)目而利潤(rùn)表中沒有投資收益，說明企業(yè)通過虛假對(duì)外投資，掩蓋其轉(zhuǎn)移資金或侵占企業(yè)資產(chǎn)的行為，因此沒有投資收益。②對(duì)于購(gòu)買的債券即持有至到期投資，未能及時(shí)確認(rèn)其投資收益。③采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，對(duì)于被投資企業(yè)除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，按照持股比例應(yīng)確認(rèn)為資本公積，但不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)為投資收益，導(dǎo)致投資收益異常。
3. 長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加。投資活動(dòng)不同于一般的生產(chǎn)或購(gòu)銷業(yè)務(wù)，一般在審計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易次數(shù)較少。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加，可能存在的問題是：①權(quán)益法下未能正確核算。權(quán)益法下，在持有投資期間，被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈收益，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目。當(dāng)被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)收股利（或銀行存款）”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。如果沒有沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，則會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的高估。②虛假投資，在投資收益部分已闡述，故此處不再贅述。
通過對(duì)比本年與上年的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額及本年投資交易預(yù)算數(shù)，同時(shí)，比較各投資項(xiàng)目的投資收益占長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額比重的變化，可以確定是否存在重大的波動(dòng)或差異及潛在的差錯(cuò)或舞弊。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額顯著增加，可能說明虛構(gòu)、高估資產(chǎn)，或者存在未經(jīng)授權(quán)的超預(yù)算交易。
在上述各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中，涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表模糊勾稽關(guān)系既包括財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系，也包括財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的關(guān)系。這些項(xiàng)目之間并無明確的等式關(guān)系，但是它們緊密相連，相互勾稽，通過分析其構(gòu)成及變動(dòng)趨勢(shì)，易于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是由于舞弊所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
三、結(jié)論
以財(cái)務(wù)報(bào)表的勾稽關(guān)系為基礎(chǔ)，初步識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，可以從精確的勾稽關(guān)系和模糊的勾稽關(guān)系兩方面著手，通過定量分析財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而迅速確定審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率。需要注意的是，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員可以忽略企業(yè)能夠合理解釋的異常差異，但對(duì)于企業(yè)無法合理解釋的異常波動(dòng), 應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
主要參考文獻(xiàn)：
劉明輝，史德剛.審計(jì)［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2015.
支曉強(qiáng).基于報(bào)表勾稽關(guān)系的財(cái)務(wù)報(bào)表分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2007（10）.
張锏水.財(cái)務(wù)報(bào)表分析中科目間的勾稽關(guān)系［J］.時(shí)代金融，2012（30）.
張亞軍.財(cái)務(wù)報(bào)表分析中科目間的關(guān)聯(lián)關(guān)系［J］.經(jīng)營(yíng)管理者，2014（7）.
孫長(zhǎng)峰.財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響因素及防范對(duì)策［J］.市場(chǎng)論壇，2015（6）.
王麗，馮玉婷，劉紅芬，卜偉國(guó).財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)形成路徑研究［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2015（5）.
作者單位：遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院，遼寧鞍山114051
