包新民
為了規(guī)范小企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中的重要作用，2011年10月18日財(cái)政部（財(cái)會[2011]17號）印發(fā)了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。這是我國會計(jì)發(fā)展史上具有里程碑意義的舉措，意味著我國即將由原純會計(jì)制度、會計(jì)制度與會計(jì)準(zhǔn)則并存的時代而邁入全新、全面執(zhí)行準(zhǔn)則的時代?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的施行將有力地促進(jìn)我國會計(jì)與稅收相關(guān)工作地落實(shí)與發(fā)展，但其中若干規(guī)定尚待明確與解決，現(xiàn)筆者將其歸納整理與各位商榷。
一、關(guān)于執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的范疇
（一）《企業(yè)會計(jì)制度》是否繼續(xù)執(zhí)行
財(cái)政部 財(cái)會[2011]17號文件明確規(guī)定：于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計(jì)制度》（財(cái)會[2004]2號）廢止；但未明確財(cái)政部財(cái)會[2000]25號文件發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》是否廢止。盡管《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》施行的范圍原則上是按工信部聯(lián)企業(yè)[2011]300號《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》所界定的，但如與原規(guī)定的外資企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》相沖突，也就是說久外資企業(yè)而言，是否需按中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定，分別執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，抑或是繼續(xù)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》？筆者以為，按照我國企業(yè)會計(jì)改革的總體框架，基本準(zhǔn)則是綱，適用于境內(nèi)所有企業(yè)。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是基本準(zhǔn)則下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)，因此在實(shí)際工作中可以理解為《企業(yè)會計(jì)制度》不再執(zhí)行，而是全面執(zhí)行（?。┢髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。
（二）個體工商戶執(zhí)行會計(jì)制度還是小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局曾于1997年4月30日以[1997]財(cái)會字第19號文件印發(fā)了《個體工商戶會計(jì)制度（試行）》，規(guī)定在我國境內(nèi)所有按規(guī)定需要建賬的個體工商戶規(guī)模較小或業(yè)務(wù)比較簡單的個體戶可按本制度執(zhí)行。財(cái)政部 財(cái)會[2011]17號文件未對個體工商戶執(zhí)行繼續(xù)執(zhí)行會計(jì)制度還是參照執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》作出明確規(guī)定。筆者以為：雖然個體工商戶與企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、人員、資產(chǎn)總額及收入營業(yè)收入等諸多方面存在較大區(qū)別，但畢竟也是一個經(jīng)濟(jì)體，為增強(qiáng)會計(jì)信息的可比性，故建議參照執(zhí)行為妥。
（三）原頒布的各類專業(yè)和行業(yè)會計(jì)核算辦法是否繼續(xù)有效
由于各專業(yè)和行業(yè)的會計(jì)核算在成本構(gòu)成、相應(yīng)的收入核算等均有所不同，因此對于存在的個性問題，財(cái)政部采取制定各個專業(yè)會計(jì)核算辦法的方式來加以解決。為此曾先后頒布了新聞出版業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2003]23號）、施工企業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2003]27號）、電信企業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2002]17號）、鐵路運(yùn)輸企業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2004]4號）、農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2004]5號）、保險(xiǎn)中介公司會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2004]10號）、投資公司會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2004]14號）、電影企業(yè)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2004]19號）信托業(yè)務(wù)會計(jì)核算辦法（財(cái)會[2005]1號）、《民航企業(yè)會計(jì)核算辦法》(財(cái)會[2OO3]l8號)、《水運(yùn)企業(yè)會計(jì)核算辦法》(財(cái)會〔2004〕20號) 及特定業(yè)務(wù)會計(jì)核算辦法如《信托會計(jì)核算辦法》 （財(cái)會[2005]1號） 、《證券投資基金會計(jì)核算辦法》(財(cái)會[2001]53號)、《住房公積金會計(jì)核算辦法》(財(cái)會字[1999]33號)、《職工醫(yī)療保險(xiǎn)基金會計(jì)核算辦法》（財(cái)會字[1997]1號）等。財(cái)政部 財(cái)會[2011]17號文件未就上述專業(yè)會計(jì)核算辦法的執(zhí)行是否繼續(xù)執(zhí)行作出明確規(guī)定。筆者以為：對專業(yè)核算辦法應(yīng)采取區(qū)別對待政策，即一部分應(yīng)不再繼續(xù)執(zhí)行，如《信托會計(jì)核算辦法》和《證券投資基金會計(jì)核算辦法》，因其屬于具有金融性質(zhì)，已納入到了執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的范疇，故不再繼續(xù)執(zhí)行。另一部分針對行業(yè)性的可繼續(xù)參照執(zhí)行，尤其是相關(guān)的科目設(shè)置的內(nèi)容。因?yàn)榘次覈嚓P(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)在不違反確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況增設(shè)、分拆和合并相關(guān)會計(jì)科目，而上述的會計(jì)核算辦法中很多內(nèi)容即是涉及此方面的規(guī)定。
二、短期投資的核算是否需要進(jìn)行重新分類
按《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年，下同）的投資，如小企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。即核算的是投資時間比較短，投資品種易于變現(xiàn)的內(nèi)容。但現(xiàn)實(shí)生活中往往存在“炒股炒成股東”的情形，即初始投資時的意圖是及時變現(xiàn)，但實(shí)際持有時間卻超過一年，甚至于多年的情形，此時是否有必要調(diào)整入長期股權(quán)投資核算？筆者認(rèn)為：不必做重新分類調(diào)整，畢竟《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的簡化版，而且與稅收上并無重大沖突；事實(shí)上若需調(diào)整則尚需規(guī)定何種情形下需做調(diào)整？如何調(diào)整等會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，加大了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行者的專業(yè)判斷事項(xiàng)，而這與制定《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的初衷是相悖的。
三、對商業(yè)匯票貼現(xiàn)的核算問題
應(yīng)收票據(jù)核算的是小企業(yè)因銷售商品（產(chǎn)成品或材料）、提供勞務(wù)等日常生產(chǎn)經(jīng)營活動而收到的商業(yè)匯票（銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票）。對于如支票、銀行本票等即期票據(jù)是不在此科目核算的。對于屬于遠(yuǎn)期票據(jù)的商業(yè)匯票通常存在貼現(xiàn)的問題，對于票據(jù)的貼現(xiàn)分為兩種情形：第一種銀行無追索權(quán)情況下，可視同債權(quán)的轉(zhuǎn)讓，依附于票據(jù)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均已轉(zhuǎn)嫁給了銀行，故需貸記“應(yīng)收票據(jù)”。第二種銀行有追索權(quán)情況下，意味著依附于票據(jù)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)嫁給銀行，故需貸記“短期借款”科目。
四、關(guān)于長期債券投資的核算問題
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：小企業(yè)購入債券作為長期投資，應(yīng)當(dāng)按照債券票面價(jià)值，借記“長期債券投資”（面值），按照實(shí)際支付的購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”科目，按照其差額，借記或貸記長期債券投資（溢折價(jià)）。這對于投資者在初始發(fā)行時即購入的情形下是恰當(dāng)?shù)?。但對于非首次發(fā)行取得的一次還本付息債券按上述方法進(jìn)行核算是否恰當(dāng)呢？如2014年1月1日購入甲公司于2013年1月1日發(fā)行的一次還本付息的債券，支付價(jià)款120萬元，票面值100萬元，利率為8%。按《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定應(yīng)處理如下：
借：長期債券投資——面值 1，000，000
——溢折價(jià) 200，000
貸：銀行存款 1，200，000
但事實(shí)上其所支付的總價(jià)款中隱含了一個年度的利息，將此部分的利息計(jì)入“溢折價(jià)”是否恰當(dāng)呢？筆者認(rèn)為是不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)當(dāng)將其含的利息計(jì)入“應(yīng)計(jì)利息”較為妥當(dāng)。即應(yīng)核算如下：
借：長期債券投資——面值 1，000，000
——溢折價(jià) 120，000
——應(yīng)計(jì)利息 80，000
貸：銀行存款 1，200，000
五、關(guān)于盤盈的固定資產(chǎn)的會計(jì)核算問題
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：盤盈固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照同類或者類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值，扣除按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)新舊程度估計(jì)的折舊后的余額確定。即借：固定資產(chǎn)
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢
不確認(rèn)累計(jì)折舊，無法反映其新舊程度。而企業(yè)所得稅實(shí)施條例第五十八條第（四）款規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。即
借：固定資產(chǎn)
貸：累計(jì)折舊
待處理財(cái)產(chǎn)損益
即需要確認(rèn)累計(jì)折舊，筆者認(rèn)為從固定資產(chǎn)本身的屬性及核算角度出發(fā)，企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定是恰當(dāng)。
六、關(guān)于固定資產(chǎn)的改建支出核算問題
《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定： 固定資產(chǎn)的改建支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用。所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。國家稅務(wù)總局2011第34號公告中也對房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問題作出了規(guī)定： 企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的， 如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊； 如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。例：甲公司將賬面原值為1000萬元，已計(jì)提折舊800萬元的房屋建筑物于2013年6月推倒重置，共計(jì)發(fā)生各項(xiàng)支出1300萬元，則該固定資產(chǎn)竣工時應(yīng)確認(rèn)的價(jià)值為1000-800+1300=1500萬元。而不是確認(rèn)固定資產(chǎn)1300萬元，營業(yè)外支出200萬元。 這里的關(guān)鍵問題在于改建支出的概念與范圍確定問題。
七、關(guān)于向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料
（一）現(xiàn)金流量表是中報(bào)還是年報(bào)
我國的會計(jì)期間分中年度和中期，中期包括月度、季度和半年度。現(xiàn)金流量表是每個月均需編制報(bào)送還是僅需年度報(bào)告時編制報(bào)送？筆者認(rèn)為：應(yīng)該是第個月度均需編制報(bào)送。因?yàn)闊o論是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表還是現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)告整體的組成部分。
（二）為加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管管理的一點(diǎn)建議
《中華人民共和國征管法實(shí)施細(xì)則》第二十二條和第二十四條分別規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照或者發(fā)生納稅義務(wù)之日起15日內(nèi)，按照國家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿。納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之日起15日內(nèi)，將其財(cái)務(wù)、會計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。 納稅人使用計(jì)算機(jī)記賬的，應(yīng)當(dāng)在使用前將會計(jì)電算化系統(tǒng)的會計(jì)核算軟件、使用說明書及有關(guān)資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。 納稅人建立的會計(jì)電算化系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)規(guī)定，并能正確、完整核算其收入或者所得。依據(jù)上述規(guī)定每個納稅人，無論其是執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》還是《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》均應(yīng)及時將上述資料報(bào)送給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、管理和稽查。稅務(wù)部門也有義務(wù)督促及時做好上述相關(guān)資料報(bào)送工作。
參考資料：
1、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部
2、《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則釋義》（2011），財(cái)政部會計(jì)司編寫組
3、《小企業(yè)會計(jì)必讀》，國家稅務(wù)總局教材編寫組
