中國(guó)審計(jì)2001.10
淺析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》的變化
經(jīng)黎靜
1998年6月 12日，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》一度曾成為一些上市公司獲取不菲的債務(wù)重組利潤(rùn)甚至是扭虧為盈的“救命稻草”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)肅性與實(shí)踐性，決定了必須對(duì)其存在的缺陷進(jìn)行修訂。2001年1月18日，財(cái)政部發(fā)布了新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，使債務(wù)重組不再被利用為操縱利潤(rùn)的工具。本文主要就新版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則的變化作些簡(jiǎn)要的分析。
一、新準(zhǔn)則拓寬了債務(wù)重組規(guī)范的范圍
修訂后準(zhǔn)則把債務(wù)重組定義為：指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。原準(zhǔn)則把債務(wù)重組定義為：指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。分析債務(wù)重組定義的變化，可以發(fā)現(xiàn)在原準(zhǔn)則中，債務(wù)重組是有前提條件的，即債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，而實(shí)際上有些債務(wù)重組產(chǎn)生的緣由并非一定是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，因此，新準(zhǔn)則刪去了這一前提條件。另外，新準(zhǔn)則把債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)范的范圍拓寬了，不僅包括債權(quán)人作出讓步時(shí)的債務(wù)重組，還涉及債權(quán)人未作出讓步時(shí)的債務(wù)重組。
二、債務(wù)人不能再通過(guò)債務(wù)重組獲取利潤(rùn)
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額確認(rèn)為資本公積，而原準(zhǔn)則對(duì)此確認(rèn)為債務(wù)重組收益。出新準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，而原準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益或當(dāng)期損失。M新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積，而原準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益。州新準(zhǔn)則規(guī)定以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，減記部分確認(rèn)為資本公積，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等干或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理，而原準(zhǔn)則對(duì)前一種情況確認(rèn)為債務(wù)重組收益，對(duì)后一種則沒(méi)有作出明確規(guī)定。
三、新準(zhǔn)則對(duì)債權(quán)人資產(chǎn)入賬價(jià)值作出新規(guī)定
（1）新準(zhǔn)則規(guī)定以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而原準(zhǔn)則要求債權(quán)人按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，并分別根據(jù)債權(quán)人對(duì)債權(quán)是否計(jì)提損失準(zhǔn)備確認(rèn)債務(wù)重組損益。（2）新準(zhǔn)則規(guī)定以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值，而原準(zhǔn)則要求債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期投資，重組債權(quán)的賬面余額與股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益。（3）新準(zhǔn)則規(guī)定以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理，而原準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有作出明確規(guī)定。
四、新準(zhǔn)則規(guī)定了與原準(zhǔn)則的銜接方法
新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于新準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的債務(wù)重組，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的應(yīng)予追溯凋整。這就是說(shuō)，企業(yè)在以前年度中如發(fā)生債務(wù)重組事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行追溯調(diào)整，如果上市公司已經(jīng)披露年報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按新準(zhǔn)則做出變更的補(bǔ)充公告，說(shuō)明該債務(wù)重組如按新準(zhǔn)則規(guī)定處理，對(duì)本企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響情況?？傊?，這次財(cái)政部重新修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則，有利于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，使會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)潔明了，更便于實(shí)務(wù)操作，并且進(jìn)一步規(guī)范了上市公司的債務(wù)重組行為，促進(jìn)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。
（作者單位：河南省審計(jì)廳）
