【摘 要】我國在充分借鑒國際會計慣例的基礎(chǔ)上頒布了新企業(yè)會計準則，建立了立足我國國情的高質(zhì)量的會計準則體系；新企業(yè)會計準則由基本準則、具體準則、應(yīng)用指南三個層次構(gòu)成，新企業(yè)會計準則的變化，有利于處在改革改制攻堅階段的煤炭企業(yè)逐步改造成投資主體多元化的公司制企業(yè)。 煤炭企業(yè)應(yīng)做好準備工作，采取有利的應(yīng)對策略，保證新企業(yè)會計準則的順利實施。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計準則 主要變化 影響 對策
2006年2月15日財政部頒布的企業(yè)會計準則,標志著我國企業(yè)會計準則體系基本建立。財政部規(guī)定新企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。煤炭企業(yè)應(yīng)盡早地學(xué)習(xí)、熟悉新企業(yè)會計準則，研究其主要變化，分析其對本企業(yè)的影響，制定出應(yīng)對措施，則是目前的一項重要而緊迫的工作。
一、新企業(yè)會計準則主要內(nèi)容
基本準則是以財政部令的形式頒布，法律地位上僅次于《會計法》和國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》，屬于部門規(guī)章，具有法律規(guī)范的權(quán)威性、強制性特征[1]。新企業(yè)會計準則體系由三個層次構(gòu)成。第一個層次是基本準則。一方面，基本準則指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體會計準則；另一方面，會計人員可以依據(jù)基本準則的原則規(guī)定處理具體會計準則未規(guī)范的新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項。第二層次是38個具體準則，分為三類，第一類是一般業(yè)務(wù)準則，規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量和披露要求，如存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等準則；第二類是特殊行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)準則，規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認、計量和披露要求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認和計量等準則；第三類是報告準則，規(guī)范各類企業(yè)財務(wù)會計報告的準則，如財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表等準則。另外，為了規(guī)范和指導(dǎo)首次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系的企業(yè)，特別制定了《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》。第三個層次是企業(yè)會計準則應(yīng)用指南。其作用相當于現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》，規(guī)范新準則體系下的會計科目、賬務(wù)處理、報表格式等，便于實務(wù)人員理解和執(zhí)行新企業(yè)會計準則。
第一層次是基礎(chǔ)，第二層次是核心，第三個層次是技術(shù)指南，三個層次相互聯(lián)系、互為配合、相輔相成、缺一不可。
二、新企業(yè)會計準則的主要變化及其對煤炭企業(yè)的影響
新企業(yè)會計準則在理念、內(nèi)容等方面充分借鑒了國際會計準則，實現(xiàn)了與國際會計準則的充分協(xié)調(diào)。與現(xiàn)行會計準則相比主要體現(xiàn)在以下方面。
（一）首次明確了財務(wù)報告的目標及其對煤炭企業(yè)的影響
基本準則第四條規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。此規(guī)定揭示了我國財務(wù)報告有兩個目標，一是反映受托經(jīng)營企業(yè)管理當局的業(yè)績及受托責(zé)任的完成情況，二是為相關(guān)利益者提供決策相關(guān)的信息。前者針對當前而言，后者針對會計目標發(fā)展的方向。
當前煤炭企業(yè)正處改革改制的攻堅階段，大多數(shù)企業(yè)尚屬國有及國有控股，財務(wù)報告的目標仍然是向相關(guān)政府主管部門提供企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營狀況及業(yè)績，為其實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)營者進行獎、懲、人事調(diào)動提供依據(jù)，保證國有資產(chǎn)的保值增值。同時，隨著改革的不斷深入，煤炭企業(yè)將逐步改造成投資主體多元化的公司制企業(yè)，資本市場將成為煤炭企業(yè)融資的重要場所，為投資人提供翔實、相關(guān)的決策信息必將成為煤炭企業(yè)財務(wù)報告的另一個重要目標。
?。ǘ嬘嬃磕Ｊ椒N類增加及其對煤炭企業(yè)的影響
會計計量模式包括計量單位和計量屬性，基本準則總則中將計量單位當作會計的基本假設(shè)，即企業(yè)會計核算應(yīng)以貨幣作為計量單位，這一點與現(xiàn)行準則一致。但新企業(yè)會計準則認可了包括歷史成本在內(nèi)的五種計量屬性，恢復(fù)使用公允價值計量屬性。公允價值在1998年首次出現(xiàn)在“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體準則中，而在實際運行中很多公司濫用公允價值調(diào)整利潤，在2001年修訂后的準則中被限制使用。新企業(yè)會計準則又重新引入公允價值計量屬性。其原因是：首先，對可以取得公允價值的資產(chǎn)采用公允價值計價是國際會計準則，是美國及多數(shù)市場經(jīng)濟國家會計準則的普遍做法；其次，公允價值的運用能有效地增強會計信息的相關(guān)性，為利益相關(guān)者提供更加有利于決策的信息[2]；最后，隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的?，F(xiàn)階段人們普遍認為，公允價值是金融工具最合理的計量屬性，而對于衍生金融工具則是惟一相關(guān)的計量屬性[3]。值得注意的是，鑒于我國的實際情況新企業(yè)會計準則對公允價值計量屬性的使用采取了謹慎的態(tài)度，主要表現(xiàn)為使用范圍有限、使用條件較為苛刻、一旦選用公允價值計量模式，則不允許改回歷史成本計量模式等，以防止公允價值淪為企業(yè)進行調(diào)整盈余管理的工具。
煤炭企業(yè)日常經(jīng)營活動中，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)常發(fā)生，引入公允價值計量屬性，債務(wù)重組及非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)將因為公允價值的運用而產(chǎn)生損益。以債務(wù)重組為例，現(xiàn)行準則基本上以賬面價值作為入賬基準，重組一方即使在重組業(yè)務(wù)中受益，其受益金額也應(yīng)計入資本公積；而新企業(yè)會計準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。執(zhí)行新企業(yè)會計制度后，債務(wù)重組及非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)會影響當期損益，若其金額大，將會對當期損益產(chǎn)生重大的影響。
?。ㄈ┎糠仲Y產(chǎn)的減值準備不允許轉(zhuǎn)回及其對煤炭企業(yè)的影響
現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托收款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備等八項資產(chǎn)減值準備，并規(guī)定，如果企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額低于已計提資產(chǎn)減值準備的賬面金額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備。然而，在實際運行過程中，此項規(guī)定卻成為了許多企業(yè)進行盈余管理的工具。趙春光通過對2002年到2004年我國全部A股上市公司計提減值準備進行實證研究后，得出如下結(jié)論，減值前虧損的公司會以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行盈余管理來避免虧損；減值前虧損并且無法以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值避免虧損的公司會以計提減資產(chǎn)減值進行“大洗澡”，為下一年盈利做準備；減值前盈利的公司會以資產(chǎn)減值進行利潤平滑化的盈余管理；減值前盈利的公司并以轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值進行盈余管理來避免盈余下降[4]?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》特別規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司、合營的長期股權(quán)投資等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
煤炭企業(yè)資產(chǎn)總額中，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的比重約為50%至60%。固定資產(chǎn)大多位于自然條件較為惡劣的井下，磨損、銹蝕等嚴重，加之煤礦機械更新?lián)Q代周期較短，為保證會計信息的真實性，對固定資產(chǎn)計提減值準備是必需的。實務(wù)中由于煤礦固定資產(chǎn)臺件多，擺放場所經(jīng)常發(fā)生變化，使固定資產(chǎn)減值準備計提工作復(fù)雜而繁瑣，執(zhí)行新企業(yè)會計準則后，必將杜絕部分煤炭企業(yè)利用減值準備進行盈余管理，同時，為煤礦企業(yè)提出一個全新的課題，即如何快捷、方便、準確地計提固定資產(chǎn)減值準備，以保證會計信息的真實、可靠。
?。ㄋ模┴攧?wù)報表的理念、內(nèi)容、格式的重大變化及其對煤炭企業(yè)的影響
在會計理念上，充分借鑒國際會計準則，引進了“全面收益觀”的先進會計理念；在內(nèi)容上，取消利潤分配表，增加了所有者權(quán)益變動表，淡化財務(wù)說明書，強調(diào)了會計報表附注；在格式上，資產(chǎn)負債表取消了已不適用的一些報表項目，新增了一些與具體會計準則相對應(yīng)的報表項目，利潤表取消了主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的區(qū)分，合并為營業(yè)收入和營業(yè)成本項目，取消了營業(yè)外收支項目，而按其大項分別列示，新增了“公允價值變動損益”等項目，現(xiàn)金流量表也根據(jù)相關(guān)具體準則的規(guī)定作了調(diào)整。
煤炭企業(yè)實行新企業(yè)會計準則后，一是改變現(xiàn)有的報表體系，使得煤炭企業(yè)需要對現(xiàn)有的報表體系進行相應(yīng)地改善；二是加大了企業(yè)對外披露的信息量。
三、應(yīng)對策略
新企業(yè)會計準則的實施將對煤炭企業(yè)產(chǎn)生積極而深遠的影響，如何提前做好準備工作，為順利實現(xiàn)新舊會計準則的平穩(wěn)過渡，保證新企業(yè)會計準則的順利實施，是當前擺在煤炭企業(yè)會計人員面前一個重大課題。應(yīng)做好幾個方面的工作：
（一）加大宣傳力度，認真學(xué)習(xí)新企業(yè)會計準則
新企業(yè)會計準則的實施是一項系統(tǒng)工程，它不僅需要財務(wù)部門自身的努力，更需要企業(yè)管理當局的大力支持和內(nèi)部各部門的協(xié)調(diào)配合。因此，向企業(yè)相關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)大力宣傳新企業(yè)會計準則的新理念、新內(nèi)容、新變化，取得他們的理解和支持，是財務(wù)人員一項重要工作。同時，打鐵還需自身硬，要想貫徹實施好新企業(yè)會計準則，財會人員首先要加強對新企業(yè)會計準則的學(xué)習(xí)。從學(xué)習(xí)形式上看，可以采取請專家、教授來培訓(xùn)和自學(xué)相結(jié)合的方式；從學(xué)習(xí)方法上看，可以采用與舊準則對照、與國際會計準則對照的方式，同時要注意新企業(yè)會計準則自成體系，前后呼應(yīng)的特點，學(xué)習(xí)的過程中要相互聯(lián)系、舉一反三，以達融會貫通、事半功倍的效果。
?。ǘ┻M一步規(guī)范會計基礎(chǔ)工作
要結(jié)合煤炭企業(yè)的實際情況，按照新企業(yè)會計準則的要求，重新設(shè)置會計科目體系和財務(wù)報表體系。為配合好公允價值計量和減值準備計提，煤炭企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)依托信息技術(shù)，與相關(guān)業(yè)務(wù)部門協(xié)調(diào)配合，在日常工作中注重搜集相關(guān)資產(chǎn)的市價、技術(shù)更新、自有資產(chǎn)的成新度、未來現(xiàn)金流量及貼現(xiàn)率等信息。重新修訂企業(yè)財務(wù)管理制度和會計核算制度，使得企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項完全按新企業(yè)會計準則的要求進行確認、計量和披露。
?。ㄈ┩晟破髽I(yè)的內(nèi)部控制制度
新企業(yè)會計準則的實施，加大了企業(yè)會計信息的披露要求，這就要求煤炭企業(yè)必須進一步完善煤炭企業(yè)內(nèi)部控制制度，重點要完善對外投資、工程項目、對外籌資和擔保等內(nèi)部控制制度，做到防范風(fēng)險、科學(xué)決策、權(quán)責(zé)結(jié)合、獎懲并舉。
?。ㄋ模┬抻喥髽I(yè)內(nèi)部業(yè)績考核指標體系
隨著新企業(yè)會計準則的實施，煤炭企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部業(yè)績考核指標體系中的某些指標將不再適用或需要進行改進，譬如利潤、凈利潤指標，原不計入損益的利得和損失將計入損益，企業(yè)所得稅核算方法的改變，將對凈利潤產(chǎn)生重大影響。首先，煤炭企業(yè)應(yīng)先摸擬實施新企業(yè)會計準則；其次，結(jié)合煤炭企業(yè)的實際情況，測算出新企業(yè)會計準則的實施對企業(yè)的經(jīng)濟成果、財務(wù)狀況的影響程度；最后，根據(jù)摸擬實施及測算的結(jié)果，制定出新的業(yè)績考核指標體系。
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作者簡介：
劉秋華，1948年出生；職稱：副教授 ；主要從事財務(wù)管理的教學(xué)和研究
