預(yù)算執(zhí)行審計是法律賦予審計機關(guān)的一項重要職能，是國家審計永恒的主題。多年來各級審計機關(guān)不斷探索預(yù)算執(zhí)行審計的思路和方法，其監(jiān)督制衡作用日趨明顯，成效和影響不斷擴(kuò)大，對于規(guī)范財政管理行為，健全財政管理制度，完善財政管理體制起到了積極的作用。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下公共財政框架的建立，財政預(yù)算體制本身的重大改革，預(yù)算執(zhí)行審計工作如何進(jìn)一步發(fā)揮作用，也面臨著許多需要研究的問題。就近年來我們在審計實踐中遇到的矛盾和問題來看，筆者認(rèn)為必須從四個方面進(jìn)行統(tǒng)籌考慮和安排。
一、順應(yīng)公共財政體制，適時調(diào)整預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容與重點
建立健全公共財政體制，是中央對政府財政運作的總體要求。1998年12月，時任中共中央政治局常委、國務(wù)院副總理李嵐清同志在全國財政工作會議上要求“逐步建立公共財政基本框架”；2000年10月，黨的十五屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個五年計劃的建議》明確提出要“逐步建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的公共財政框架”；2003年10月，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》再次明確提出“健全公共財政體制”，并把它作為完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的一項重要任務(wù)；2005年10月，黨的十六屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》進(jìn)一步強調(diào)要“推進(jìn)財政稅收體制改革、加快公共財政體系建設(shè)”。公共財政的核心是預(yù)算。財政預(yù)算體制改革就是按照市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，解決財政“越位”、“缺位”和“錯位”的問題，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，規(guī)范財政支出范圍；推行零基預(yù)算和部門預(yù)算，實施國庫集中支付和政府集中采購制度。因此，財政審計必須順應(yīng)改革時流，以促進(jìn)規(guī)范預(yù)算管理、提高財政資金使用效益、建立社會主義公共財政制度為目標(biāo)，適時深化預(yù)算執(zhí)行審計內(nèi)容，完善預(yù)算執(zhí)行審計方式方法。
(一)拓展審計范圍，由傳統(tǒng)的一般性預(yù)算資金審計向完整的政府性財政資金審計轉(zhuǎn)變。
財政預(yù)算體制改革從實行預(yù)算外資金“收支兩條線”到全面推行部門預(yù)算、國庫集中支付和政府采購制度，其目的就是要改革現(xiàn)行財政資金管理辦法，逐步將預(yù)算外資金全額納入預(yù)算管理，這樣財政資金的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了很大變化。從財政總收入的結(jié)構(gòu)看，一般預(yù)算收入和基金(包括社?；?預(yù)算收入平分秋色，還有相當(dāng)于一般預(yù)算收入規(guī)模的預(yù)算外資金在預(yù)算管理體系之外單獨運行。因此，財政審計必須順勢拓展范圍，不僅看財政預(yù)算內(nèi)資金，還要關(guān)注其他非稅性資金和國有資產(chǎn)收益；不僅看財政直管的資金，還應(yīng)關(guān)注其他部門掌管的政府性資金以及一些以公共項目為目的或以政府公共負(fù)債為背景的公共性資金。要關(guān)注年度預(yù)算執(zhí)行的系統(tǒng)性，從預(yù)算編制、收入組織、資金撥付、預(yù)算執(zhí)行到使用的績效，在一個大的公共財政資金和資產(chǎn)運行框架內(nèi)，沿著整個資金的走向，來審視本地區(qū)財政資金運行質(zhì)量和存在的問題，反映和揭示宏觀和微觀層面的情況，提出合理化建議。因此，財政審計既要強化預(yù)算執(zhí)行審計，把預(yù)算支出作為審計的重點；也要把游離于預(yù)算管理體系外的政府資金全面納入審計范圍，實現(xiàn)對全部財政資金的全方位審計。
(二)探索績效審計，由單純的真實合法性審計向全面的真實合法效益性審計轉(zhuǎn)變。隨著財政職能的轉(zhuǎn)變和預(yù)算收入的增長，今后財政資金主要是滿足社會公共產(chǎn)品(服務(wù))、重點產(chǎn)業(yè)(領(lǐng)域)和社會保障的需要，這樣社會公眾就會更加關(guān)注財政資金的安全性和有效性，也就迫切需要對財政資金投向的正確性、使用的效益性和管理的規(guī)范性進(jìn)行審計監(jiān)督與評價。因此，預(yù)算執(zhí)行審計既要關(guān)注財政資金籌得和用得“對不對”、“實不實”，更要關(guān)注用得“好不好”，目標(biāo)取向上要從傳統(tǒng)的側(cè)重于評價財政財務(wù)收支的真實、合法上，轉(zhuǎn)變到重點評價財政資金的效益上，將效益性審計和真實性、合法性審計有機地結(jié)合起來，探索一條切合實際的效益審計路子。在人力支配上，以全面推進(jìn)效益審計為主要方向，每年投入效益審計的力量要占整個審計力量的一定比例，把效益審計作為一個獨立的審計類型進(jìn)行探索；在審計方式上，以專項審計調(diào)查為主要方式，每年開展的專項審計調(diào)查項目要占整個項目的一半左右，把專項審計調(diào)查作為一種特殊的效益審計方法進(jìn)行實踐；在審計范圍上，以政府性資金為主要對象，每年安排審計或?qū)ｍ椪{(diào)查的資金總額要占政府性資金的一半左右，把重點揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費或效益低下和國有資產(chǎn)流失問題作為效益審計的重點；在審計目標(biāo)上，以提高財政資金的使用效益和管理水平為出發(fā)點，每年安排的效益審計項目要全部向社會公布，把政府性資金投資建設(shè)項目和財政專項資金作為效益審計的突破口。
(三)注重分析研究，由微觀的就事論事向宏觀的審計效應(yīng)轉(zhuǎn)變。過去我們實施預(yù)算執(zhí)行審計，一般都是以審計本級財政部門為主，其他相關(guān)部門和單位都是延伸審計，即使是一些專題審計調(diào)查，也往往是就事論事，缺乏系統(tǒng)性和針對性，因而審計揭示的一些問題年年都是“老面孔”，所提建議也是微觀的、一般性的，這已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)公共財政體系的要求。因此，要充分發(fā)揮審計監(jiān)督在宏觀管理中的作用，注重從政策措施以及體制、機制、制度層面發(fā)現(xiàn)問題，分析其深層次原因并提出審計意見和建議，促進(jìn)深化改革，加強宏觀管理。一是注重整體性，對預(yù)算執(zhí)行的總體情況要做到心中有數(shù)，審計評價得當(dāng)。二是注重效益性，對財政資金的效益情況要進(jìn)行對比分析，審計評判準(zhǔn)確。三是注重宏觀性，對宏觀政策的執(zhí)行情況問題要組織調(diào)查研究，審計意見恰當(dāng)。四是注重建設(shè)性，對關(guān)系財政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要問題要提出建設(shè)性意見。如通過對財稅部門的審計，不僅要揭露問題還應(yīng)對財政政策執(zhí)行和收支結(jié)構(gòu)進(jìn)行審計分析，對稅收征管的有效性、稅收結(jié)構(gòu)的合理性做出評價，進(jìn)一步完善財政權(quán)力的監(jiān)督制約機制，促進(jìn)各部門依法履行職責(zé)，規(guī)范管理。
二、圍繞預(yù)算收支體系，順勢調(diào)整預(yù)算執(zhí)行審計主要環(huán)節(jié)與方式
政府預(yù)算是政府的財政收支計劃，是政府籌集和使用財政資金、實現(xiàn)其職能的重要工具，也是社會大眾了解政府資金運行的主要渠道。收支分類是財政管理的基礎(chǔ)，也是建立公共財政體制必須要有的標(biāo)準(zhǔn)。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、公共財政管理框架的逐步確立以及部門預(yù)算、國庫集中收付等各項財政改革的逐步深入，我國現(xiàn)行的預(yù)算收支科目體系的弊端日益突出,與國民經(jīng)濟(jì)核算體系和國際通行做法不相適應(yīng)。現(xiàn)在財政報送人大的預(yù)算收支不能清晰反映政府的職能活動，預(yù)算報告不利于人大代表和社會公眾的監(jiān)督。為了落實政務(wù)公開的要求，自覺接受社會公眾對預(yù)算編制和執(zhí)行的監(jiān)督，財政部門在充分借鑒OECD國家政府收支分類框架設(shè)計的基礎(chǔ)上，研究設(shè)計了《政府收支分類改革方案》。在收入分類方面，將一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、社會保障基金收入和預(yù)算外收入等都統(tǒng)一納入政府收入分類體系，使政府的各項收入來源得到清晰的反映；在支出功能分類上，按照政府的職能和活動設(shè)置支出科目，可以清楚地了解政府的各項支出都具體做了些什么事；在支出經(jīng)濟(jì)分類上，主要反映各項支出的具體經(jīng)濟(jì)構(gòu)成，讓人們看到政府的每一分錢具體是怎么花的。由此來看，按照新的政府收支分類體系，以后政府的錢是怎么來的，做了什么事，每項事花了多少錢，又是誰做的，怎么做的，在預(yù)算上都能清楚地反映出來，不僅為預(yù)算管理、統(tǒng)計分析、宏觀決策和財政監(jiān)督等提供全面、真實、準(zhǔn)確的經(jīng)濟(jì)信息，而且老百姓也能看得懂。因此，財政審計要以預(yù)算執(zhí)行審計為重點，以支出審計為主線，以資金審計為載體，以過程審計為抓手，以效益審計為目標(biāo)來開展工作。
(一)加強預(yù)算編制環(huán)節(jié)的審計。隨著公共財政進(jìn)程的推進(jìn)，細(xì)化預(yù)算編制已是當(dāng)務(wù)之急。預(yù)算編制是否科學(xué)、合理已成為財政審計深化的內(nèi)容之一。財政審計要從預(yù)算執(zhí)行審計的結(jié)果,逆向延伸到預(yù)算編制環(huán)節(jié)，分析研究預(yù)算編制中存在的問題，為完善部門綜合預(yù)算服務(wù)。一是看預(yù)算編制依據(jù)是否合法，是否堅持量入為出、收支平衡的原則和預(yù)算編制有無細(xì)化到明細(xì)科目、具體部門，人員經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)、公共經(jīng)費定額是否合理，專項經(jīng)費是否有政策依據(jù)，重大項目支出是否經(jīng)過科學(xué)論證。二是看預(yù)算編制方法是否正確，是否按照零基預(yù)算方法編制，徹底改變基數(shù)加增長的做法。三是看預(yù)算支出結(jié)構(gòu)是否合理，是否按照在保工資、保運轉(zhuǎn)、保穩(wěn)定的基礎(chǔ)上，圍繞政府中心工作，按輕重緩急合理安排重點項目支出。審計重點由盯住決算轉(zhuǎn)到預(yù)算上來，監(jiān)督前置，增加透明度，將問題解決在萌芽狀態(tài)，確保公共財政導(dǎo)向下的預(yù)算編制科學(xué)化規(guī)范化法制化。
(二)擴(kuò)大審計覆蓋面。一是擴(kuò)大本級部門單位的審計面。適應(yīng)預(yù)算管理制度改革和上級審計部門的要求，繼續(xù)擴(kuò)大一級預(yù)算執(zhí)行部門和單位的審計覆蓋面。對有非稅收入、收費和管理使用較大數(shù)額專項資金的預(yù)算執(zhí)行部門要強化監(jiān)督；對一般性經(jīng)費收支的預(yù)算執(zhí)行部門和單位，由于實行了國庫集中支付，部門預(yù)算收支的數(shù)額也不大，則可以在明確重點審計內(nèi)容的情況下，統(tǒng)一安排審計調(diào)查，以提高效率，擴(kuò)大覆蓋面。審計中不僅局限于單位的財務(wù)計劃部門，還要拓展到其他業(yè)務(wù)部門，將預(yù)算管理、業(yè)務(wù)管理、項目管理緊密聯(lián)系起來，才能將問題查深查透。二是擴(kuò)大對所屬二、三級單位的延伸審計面。隨著國家財政體制改革的深化，部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購等改革的逐步到位，部門單位擅自調(diào)整預(yù)算、自留預(yù)算資金、違規(guī)收取費用等問題逐年減少，但一些問題下沉或向外單位轉(zhuǎn)移的情況不斷增多。因此，必須擴(kuò)大對二、三級單位的延伸審計面，才能發(fā)現(xiàn)本級部門單位在預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，才能全面地對財政資金的使用情況進(jìn)行評價。
(三)實行“雙向(即資金流向和項目程序)”審計。一是順著資金走。實行財政資金國庫集中收付后，國庫資金的收繳撥付程序發(fā)生較大變化，財政資金不再通過部門和單位的多重賬戶中轉(zhuǎn)，而是直達(dá)國庫或財政專戶，減少了支撥環(huán)節(jié)。財政審計要適應(yīng)這一變化，按照資金流向進(jìn)行延伸，弄清資金的真實用途和使用效益情況，注意發(fā)現(xiàn)重大違紀(jì)違規(guī)案件的線索，將資金的最后使用者與部門及直屬單位的審計結(jié)合起來，將有關(guān)問題查深、查透。二是順著項目走。審計人員應(yīng)從立項審批、年度預(yù)算、資金收付、項目評價等各個環(huán)節(jié)著手，從程序合規(guī)性的審查到項目效益性的審計，將財政財務(wù)收支審計與效益審計融合起來滾動發(fā)展，除了順向?qū)彶橥?，還應(yīng)當(dāng)采取逆向程序深查。選擇已完成的項目，從項目的使用現(xiàn)狀和效果出發(fā)，進(jìn)而追逆到項目的立項，判斷項目決策程序是否合規(guī)合理，進(jìn)而上升到對權(quán)力的監(jiān)督和制約。
三、整合資源，提高預(yù)算執(zhí)行審計的整體效益
一是樹立大財政審計理念。凡涉及財政資金的部門、單位、項目，都在財政預(yù)算執(zhí)行審計之列。它既包括了對財政、地稅、國庫部門的審計，也包括對各預(yù)算執(zhí)行部門單位審計以及財政性資金的固定資產(chǎn)投資、社會保障、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)水利、教育等專項資金的審計，逐步做到凡是有財政資金運行的地方都有審計監(jiān)督。
二是整合資源，強化組織協(xié)調(diào)。財政審計構(gòu)筑一個綜合平臺，各職能處室根據(jù)各自的分工，協(xié)同作戰(zhàn)，形成合力，使審計機關(guān)的整體效能大于分兵出擊，最終為社會公眾和黨委政府提供更加豐富的審計產(chǎn)品，使審計成果得到有效的提升和利用。(一)加強審計項目計劃的整體性。根據(jù)年初拿出的總體方案，圍繞當(dāng)年度財政審計的重點和專題來確定審計對象，根據(jù)確定的審計對象來統(tǒng)籌安排審計項目計劃，使整個項目計劃整體劃一，突出整體性。 (二)加強審計安排的靈活性。除在年初有重點的安排審計項目作為財政審計的主要內(nèi)容外，年度內(nèi)一些其他審計項目，只要審計結(jié)果反映出的問題較為典型和突出，并具有一定的代表性，就一并歸入財政審計報告之中，體現(xiàn)出一定的靈活性。(三)強調(diào)審計實施步調(diào)的一致性。由于財政審計涉及面較廣，要反映的內(nèi)容很豐富，財政資金分散在各個不同的管理部門，所以，在實施中各專業(yè)審計應(yīng)當(dāng)相互配合、相互協(xié)調(diào)、互相補充，緊緊圍繞一個審計目標(biāo)，調(diào)配、整合審計力量和審計資源，對重點內(nèi)容采取統(tǒng)一計劃、分頭實施的辦法，以完整客觀地反映出財政資金使用的全貌。
三是“同級審”和“上審下”相結(jié)合。在日常工作中,客觀上存在“同級審”和“上審下”有重復(fù)審計的問題。如何解決這個問題，值得認(rèn)真研究和思考?！巴谏疃?、變角度、提高度”不失為一條有效的途徑。要充分利用下級審計機關(guān)的同級審資料，把握重點、確定目標(biāo)。對同級審中難以解決的問題，上級審計機關(guān)可以提出并督促整改落實，真正做到資源共享，各有側(cè)重，科學(xué)安排，提高效率。
四、創(chuàng)新審計方法和手段，提高預(yù)算執(zhí)行審計的質(zhì)量和效率
一是將審計調(diào)查的一些專門方法運用到預(yù)算執(zhí)行審計過程中，將以部門單位的審計為主線和以問題為主線兩者有機結(jié)合起來，將查找同類問題與延伸審計單位結(jié)合起來，圍繞一些重點、熱點和難點問題開展審計調(diào)查，除了采用常規(guī)的審計技術(shù)方法外，還可采用審計座談、審計抽樣、風(fēng)險評估等方式方法，提高審計工作質(zhì)量和效率。
二是充分運用計算機輔助審計。從目前來看，審計機關(guān)與財稅部門尚未建立起應(yīng)有的信息互動平臺，審計機關(guān)未能及時地掌握各項財政資金的預(yù)算編制、執(zhí)行和管理情況，影響了預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督的力度和效果。要積極爭取搭建聯(lián)網(wǎng)審計平臺，改變單一的事后審計監(jiān)督方式，變事后審計為事中審計，變就地審計為遠(yuǎn)程審計，促進(jìn)并逐步形成事前預(yù)警、事中監(jiān)管、事后審計有機結(jié)合的監(jiān)督機制。要積極運用AO審計系統(tǒng)進(jìn)行輔助審計，從實際出發(fā)，走自主開發(fā)和外部引進(jìn)相結(jié)合的路子，使計算機在審計查證、分析性復(fù)核、審計信息的收集、篩選等方面發(fā)揮作用 。（劉士力）
