編制政府財務(wù)報告關(guān)鍵性差異之一在于資產(chǎn)負債的性質(zhì)與規(guī)模，現(xiàn)實中沒有一家企業(yè)運營的資產(chǎn)負債規(guī)模和復(fù)雜性能夠與政府相比。此外，公共服務(wù)屬性也存在本質(zhì)區(qū)別。這就意味著，政府財務(wù)報告中列示的資產(chǎn)與負債無論從技術(shù)層面還是內(nèi)在屬性上都有著重大差異。
黃志雄
19世紀后期公共治理改革浪潮的興起，推動了歐美發(fā)達國家政府會計領(lǐng)域的重大治理改革，并逐漸蔓延至其他國家。在這短短的40年間，政府會計領(lǐng)域理論出現(xiàn)了實質(zhì)性飛躍，政府財務(wù)報告從早期簡單地反映政府資產(chǎn)負債到如今的國家治理重要工具，其作用地位被提升到了相當(dāng)重要的高度，寄予的預(yù)期目標也不斷得到細化和強化。其中國際公共部門會計準則（IPSAS）是公共部門會計實踐的集大成者。
政府財務(wù)報告的作用
政府財務(wù)報告列報準則提出了“向信息使用者提供資源分配使用相關(guān)評價與決策有用的政府財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等信息；并強調(diào)這些信息在預(yù)測未來持續(xù)經(jīng)營資源需求、持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)出以及未來不確定性的作用”的基礎(chǔ)概念性目標?？紤]到政府執(zhí)政水平與國家經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，現(xiàn)實中不同國家的政府財務(wù)報告編制初衷和預(yù)期目標側(cè)重點也有所不同。尤其針對發(fā)展中國家而言，要求其在現(xiàn)階段政府財務(wù)報告實現(xiàn)上述目標是不切實際的。例如，印度尼西亞等發(fā)展中國家編制政府財務(wù)報告更多的是從財政透明度角度出發(fā)，以滿足援助國對其援助資金使用情況的監(jiān)督需求，打擊國內(nèi)腐敗問題；新西蘭和美國等國家則更加注重政府財務(wù)報告信息在提高政府管理領(lǐng)域的決策支持與問責(zé)考核方面作用?，F(xiàn)階段我國政府財務(wù)報告編制更傾向服務(wù)于決策和問責(zé)，保證政府運行長期可持續(xù)性，注重決策的效率和效果。
政府綜合財務(wù)報告反映了政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，是地方政府績效考核與中長期財政規(guī)劃的重要依據(jù)。因此基本財務(wù)信息的真實、完整與可靠與否將直接影響目標的實現(xiàn)。與企業(yè)財務(wù)報告相比，編制政府財務(wù)報告關(guān)鍵性差異之一在于資產(chǎn)負債的性質(zhì)與規(guī)模，現(xiàn)實中沒有一家企業(yè)運營的資產(chǎn)負債規(guī)模和復(fù)雜性能夠與政府相比。此外，公共服務(wù)屬性也存在本質(zhì)區(qū)別。這就意味著，政府財務(wù)報告中列示的資產(chǎn)與負債無論從技術(shù)層面還是內(nèi)在屬性上都有著重大差異。
政府財務(wù)報告實踐效果
從政府財務(wù)報告實踐歷程上看，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告已有30多年的歷史。但是很多國家在編制過程中都出現(xiàn)了許多問題，或是在早期統(tǒng)籌階段沒有做好準備與架構(gòu)，或是在后續(xù)財政分析決策中毫無頭緒，映射出來的問題具有一定的共性。
新西蘭、澳大利亞和美國等國家十分重視公共資產(chǎn)與負債列報的真實、完整與可靠性。公共部門會計準則IPSASNo.17號準則就專門規(guī)定了標準化政府資產(chǎn)的界定范圍、分類標準和計量屬性（包括計量基礎(chǔ)，折舊政策），并且還涉及到了歷史、藝術(shù)和文化資產(chǎn)的確認計量問題。其認為資產(chǎn)是指主體由過去事項形成的占有資源，預(yù)期未來經(jīng)濟利益與潛在服務(wù)流入主體，著重強調(diào)經(jīng)濟利益實質(zhì)與公共服務(wù)屬性；負債是由過去事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，預(yù)期將導(dǎo)致經(jīng)濟利益與公共服務(wù)形成的資源流出，更加關(guān)注現(xiàn)實義務(wù)設(shè)定下的多種形式資源流出。此外還進一步對政府固定資產(chǎn)進行了說明，側(cè)重政府能夠控制的資源主體而非現(xiàn)金流，以實現(xiàn)其公共服務(wù)目的，只有在摸清各級政府和事業(yè)單位資產(chǎn)負債所屬范圍，核實其價值的前提下，政府公共服務(wù)支出政策的評價和決策才能更加準確，公共基礎(chǔ)設(shè)施投入才能可持續(xù)良性進行，避免投資不足和重復(fù)建設(shè)。
政府資產(chǎn)和負債的確認
現(xiàn)實中政府資產(chǎn)和負債的確認并不簡單，尤其是第一次轉(zhuǎn)化權(quán)責(zé)發(fā)生制進行確認計量時，需要耗費大量的工作精力進行摸底排查，導(dǎo)致具體實踐過程中出現(xiàn)了許多問題。首先，編制主體范圍的模糊和選擇主觀性。意大利等國家編制政府財務(wù)報告前期一項重要缺陷就是編制對象的隨意性。英國和澳大利亞政府在編制政府綜合財務(wù)報告時對于列報內(nèi)容始終保持謹慎態(tài)度，并沒有將養(yǎng)老金負債、社會保險以及環(huán)境破壞修復(fù)義務(wù)列入資產(chǎn)負債表，認為這類信息的透明公開可能會妨礙后續(xù)公共財政政策的實施。其次，資產(chǎn)虛列。在對墨西哥政府部門和實體的考察中發(fā)現(xiàn)，眾多已經(jīng)沒有公共服務(wù)價值和現(xiàn)金流能力的資產(chǎn)依舊被列示，且金額龐大。第三，負債低估。澳大利亞政府財務(wù)報告編制負債僅限于顯性債務(wù)，或有和隱性負債的完整披露一方面受限于披露動機，另一方面受到計量技術(shù)上的限制，最終披露的負債往往僅占很小一部分。第四，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)模式的創(chuàng)新。隨著私人資本進入公共領(lǐng)域，越來越多的公共設(shè)施建設(shè)模式開始出現(xiàn)，尤其是如今PPP項目的會計處理問題。PPP項目中社會資本形成的資產(chǎn)負債既沒有列入公共部門資產(chǎn)負債表，也沒有列入特定用途實體的資產(chǎn)負債表，成為當(dāng)今政府財務(wù)報告編制中的另一爭議領(lǐng)域。第五，金融衍生產(chǎn)品。新西蘭政府在1993—2010年間編制合并報告期間，識別了資產(chǎn)和負債組合的新變化趨勢，發(fā)現(xiàn)合并報告趨向于復(fù)雜化。私有化過程中的投資組合變動（混合所有制）以及金融市場活動，都對傳統(tǒng)列報模式提出了挑戰(zhàn)。第六，合并技術(shù)的滯后。資產(chǎn)負債的合并抵消技術(shù)在實踐中飽受爭議。英國政府綜合財務(wù)報告的實施由于政府實體規(guī)模龐大，類別與內(nèi)部交易復(fù)雜，潛在的合并工作量十分巨大。由于不同政府實體所采用的會計制度與準則存在一定差異，在轉(zhuǎn)換編制中加大了合并的難度，例如，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的確認與評估政策、存貨計價政策等均存在一定區(qū)別。此外，目前政府財務(wù)報告合并中的會計技術(shù)問題還表現(xiàn)在高度合并的數(shù)據(jù)可能掩飾了一些績效較差的政府單位，同時低估了績效較好的單位貢獻，從而難以提供客觀評價政府財政狀況的會計信息。
財政分析決策和考核評價方法的科學(xué)性
政府財務(wù)報告的編制是為決策與分析服務(wù)的，財政分析決策和考核評價方法的科學(xué)性將直接影響政府財務(wù)報告的使用效果。從以往國外實踐經(jīng)驗看，有以下幾個問題需要重點注意，甚至在編制政府財務(wù)報告之前就應(yīng)作好鋪墊與應(yīng)對。
政府財政規(guī)劃與目標側(cè)重不同，政府財務(wù)報告分析的對象重點也應(yīng)有所調(diào)整。因為政府財務(wù)報告承載的信息是政府職能運行的結(jié)果，整個運行過程具有清晰的規(guī)劃和偏向，需要綜合考慮財政決策問責(zé)的實踐結(jié)果與持續(xù)性，包括提供現(xiàn)有水平公共服務(wù)的能力、公共服務(wù)定價合理性、政府補貼程度及公平性、政府如何使用納稅人稅款和政府借貸、代際平衡、政府債券的可信度、政府債券償還能力、地方政府間和國際間金融環(huán)境等。
不同政府層級，不同政府財政分析決策和考核評價辦法應(yīng)當(dāng)區(qū)別對待，拒絕普適化。發(fā)展中國家普遍存在的一項政府會計改革問題就是政府財務(wù)報告信息分析方法的一般化，套路化，不同層級和職能政府部門共用一套財政分析體系。但是事實上，不同機構(gòu)對具體會計信息有著異質(zhì)性需求，這源自于其自身職責(zé)目標、日常決策類型和內(nèi)容，會計信息使用者類型，提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品的類型，資金來源等差異?？茖W(xué)的政府財務(wù)報告分析方法應(yīng)當(dāng)結(jié)合政府結(jié)構(gòu)來進行設(shè)計，尤其是針對各層級政府不同部門的職能差異，更需要契合管理控制、人員配備和信息系統(tǒng)來進行構(gòu)建。
政府會計的服務(wù)對象應(yīng)當(dāng)是受到限制的。會計系統(tǒng)中整合了多種功能，被期望解決以往所有問題：管理控制、貨幣政策制定、金融管制、財政分權(quán)與授權(quán)，以及中央政府利用會計系統(tǒng)和信息來對地方政府支出進行限制等。但是政府會計信息是否能夠發(fā)揮如此大的作用，應(yīng)當(dāng)提前在政府會計決策評價體系中引入具體對應(yīng)機制，細化、具體化政府會計決策評價體系才能夠提高政策制定的質(zhì)量與可靠性。
區(qū)別企業(yè)會計分析方式。政府的運營并不以盈利為目的，而是注重公共職能的執(zhí)行，因此企業(yè)指標評價體系可能并不完全適用。但是現(xiàn)實中政府經(jīng)濟分析指標的設(shè)置大多直接引用了企業(yè)會計分析體系，在實戰(zhàn)中未充分考慮到公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)產(chǎn)品的重要性，造成分析評價方式的滯后。各級政府、各職能單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況和職責(zé)需要建立評價基本體系，對應(yīng)的評價單元與側(cè)重點都應(yīng)根據(jù)職能而不盡相同，在堅持成本效益原則下權(quán)衡理論正確與操作可行性。
從上述國家的實施經(jīng)驗來分析，主要有以下兩個關(guān)鍵點制約了政府綜合財務(wù)報告現(xiàn)實有用性：第一，無法切實反映政府財務(wù)狀況和運行情況。一個是客觀制度和歷史遺留原因?qū)е沦Y產(chǎn)負債確認不完整，另一個則是編制人員的基本功不扎實。第二，無法利用政府財務(wù)報告進行決策和評價。
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