新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布實(shí)施，使企業(yè)所得稅政策、涉稅處理方法與會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，就是要對(duì)收入和成本費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行正確和適時(shí)的確認(rèn)，即正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)（或虧損）與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)稅所得減虧損）之間的差異。所得稅會(huì)計(jì)的核心就是研究這些差異及其產(chǎn)生和處理的具體方法，而這些差異的形成及其產(chǎn)生的原因又是基于不同企業(yè)所得稅法律結(jié)構(gòu)。從各國(guó)的立法實(shí)踐看，企業(yè)所得稅的法律結(jié)構(gòu)有兩種基本模式：資產(chǎn)負(fù)債表法和收支法。
“資產(chǎn)負(fù)債表法”常適用于歐洲民法國(guó)家。其基本結(jié)構(gòu)是：
應(yīng)納稅所得額＝資產(chǎn)負(fù)債表年末凈資產(chǎn)＋已分配股利－年初凈資產(chǎn)
應(yīng)繳所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－抵免稅額
“收支法”常適用于“不成文法”國(guó)家，即法制不十分健全的國(guó)家。盡管納稅人建立了比較完善的會(huì)計(jì)賬目，能正確計(jì)量收入、成本費(fèi)用，但所得稅法律從收入到扣除項(xiàng)目，建立一套獨(dú)立的概念，納稅人對(duì)列入會(huì)計(jì)賬目中的收入、費(fèi)用成本及各項(xiàng)支出，須按照稅法規(guī)定進(jìn)行整理和復(fù)核，以反映出稅收法律與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的差異。這就是現(xiàn)行我國(guó)的企業(yè)所得稅制度，這一制度與美國(guó)的所得稅制度大體相同，基本結(jié)構(gòu)可以用公式列示如下：
應(yīng)納稅所得額＝收入總額－不予以計(jì)列項(xiàng)目總額（我國(guó)沒(méi)有此項(xiàng)目）－準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額－各項(xiàng)免稅所得及加計(jì)扣除應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率－減抵免稅額
本文擬就按照企業(yè)所得稅法律結(jié)構(gòu)體系，分別從收入總額、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額、各項(xiàng)減免稅所得額及加計(jì)扣除等所得稅計(jì)算要素進(jìn)行深入分析，從納稅實(shí)務(wù)的角度探討正確運(yùn)用企業(yè)所得稅政策及其主要經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的涉稅處理技巧。
一、收入總額的稅收界定及其涉稅處理特征
（一）稅法對(duì)收入的界定
與會(huì)計(jì)視角的收入概念強(qiáng)調(diào)“交易觀”不同，稅法視角的收入概念以“經(jīng)濟(jì)收益”為基礎(chǔ)，著眼于納稅能力的提高?，F(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等暫行條例及其實(shí)施細(xì)則中與計(jì)稅收入有關(guān)的概念分別是“銷售額”、“營(yíng)業(yè)額”、“收入總額”等等，但現(xiàn)行稅法沒(méi)有對(duì)收入做出一般的原則性、總括性的規(guī)定，來(lái)從稅收的角度揭示收入這一概念的內(nèi)涵。只是根據(jù)不同稅種的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)的應(yīng)稅收入進(jìn)行了劃分，表明只要符合條例及實(shí)施細(xì)則所列舉的條件，即為計(jì)稅收入。這里的收入是指企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的全部流入。簡(jiǎn)單地說(shuō)，一項(xiàng)流入，不論是經(jīng)常的，還是偶發(fā)的，只要能增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益就是計(jì)稅收入。即收入是指納稅人從各種來(lái)源、以各種方式取得的全部收入（除稅法明確規(guī)定不征稅的項(xiàng)目外）。具體包括有形收入和無(wú)形收入兩大類：有形的收入包括營(yíng)業(yè)收入（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）、非營(yíng)業(yè)收入（投資收益、營(yíng)業(yè)外收入、補(bǔ)貼收入）；無(wú)形收入包括各種“視同銷售”收入、“其他經(jīng)濟(jì)利益”。
可見(jiàn)，稅法確認(rèn)的收入范圍要大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入的范圍。稅法確認(rèn)的應(yīng)稅收入不僅包括會(huì)計(jì)確認(rèn)的全部收入，還包括會(huì)計(jì)上不作為收入處理的價(jià)外費(fèi)用和視同銷售行為。稅法作此規(guī)定主要是基于公平稅負(fù)和征管上的需要，如為平衡外購(gòu)與自制貨物增值稅的稅負(fù)，增值稅條例規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)貨物用于在建工程、職工福利等方面，要視同銷售征收增值稅。再例如就增值稅鏈條方式而言，由于增值稅是逐環(huán)節(jié)對(duì)增值稅課稅，并憑增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，為了保證鏈條的連續(xù)、完整，就必須對(duì)委托他人代銷和銷售代銷貨物等會(huì)計(jì)上不作為收入的行為，視同銷售征收增值稅。
（二）收入的涉稅特征
1.稅款計(jì)征遵循法定性原則
與會(huì)計(jì)核算要遵循客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則不同，稅款計(jì)征遵循法定性原則，即只要是符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅收入，不論其業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否重要，也不論其業(yè)務(wù)金額大小，一律按稅法規(guī)定計(jì)征稅款，即稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)核算中的重要性原則。同時(shí)，按照稅法規(guī)定，只要納稅人對(duì)營(yíng)業(yè)額（銷售額）有控制權(quán)時(shí)就要及時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，通常不考慮與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期可流入性，即稅法一般不承認(rèn)會(huì)計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則?？梢?jiàn)，稅法確認(rèn)的計(jì)稅收入不僅包括會(huì)計(jì)收入，還包括會(huì)計(jì)上不作為收入對(duì)待的價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)所涉及的價(jià)款等。
2.稅收收入按稅種劃分
與會(huì)計(jì)上按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)將收入劃分為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益和補(bǔ)貼收入不同，現(xiàn)行稅法中的“收入”與稅種密切相關(guān)，收入的名稱也因處在不同的稅種中而有所不同，如現(xiàn)行增值稅、消費(fèi)稅中的收入稱“銷售額”，營(yíng)業(yè)稅中的收入稱“營(yíng)業(yè)額”，企業(yè)所得稅中的收入則稱為“收入總額”，可見(jiàn)，現(xiàn)行稅法中的收入是按稅種來(lái)劃分的，因稅種的不同而有所不同。對(duì)于不同企業(yè)而言，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入會(huì)涉及不同稅種的計(jì)稅收入而需要繳納不同的稅，如會(huì)計(jì)收入在會(huì)計(jì)核算時(shí)要按會(huì)計(jì)分類確認(rèn)、計(jì)量不同，稅收收入與稅種密切相關(guān)并且要求在納稅時(shí)按稅種口徑匯總計(jì)算。
3.稅收收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)“形式重于實(shí)質(zhì)”原則
與會(huì)計(jì)上在收入確認(rèn)時(shí)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則不同，稅法在確認(rèn)收入時(shí)往往采用“形式重于實(shí)質(zhì)”原則，重“索款憑證”、“合同”、“結(jié)算手續(xù)”、“物的移動(dòng)”等看得見(jiàn)摸得著、可操作性強(qiáng)的“形式”，并在此基礎(chǔ)上對(duì)收入確認(rèn)的范圍、依據(jù)、時(shí)間等方面都作了較為明確和具體的規(guī)定。即計(jì)稅收入的確認(rèn)應(yīng)考慮完成的經(jīng)濟(jì)交易的法律要件是否具備，是否取得交換價(jià)值，強(qiáng)調(diào)發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或索取價(jià)款的憑據(jù)。如現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收取價(jià)款或者取得收取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
4.收入確認(rèn)的時(shí)間因稅種與交易性質(zhì)的不同而存在差異
與會(huì)計(jì)上只要符合確認(rèn)收入的條件，當(dāng)期就要確認(rèn)收入不同，稅法對(duì)計(jì)稅收入的確認(rèn)時(shí)間因稅種的不同而有所區(qū)別，增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅和企業(yè)所得稅都分別規(guī)定了計(jì)稅收入的確認(rèn)時(shí)間（納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）。即使在同一稅種下，計(jì)稅收入的確認(rèn)也需區(qū)分不同的交易性質(zhì)。比如，納稅人同樣是采用預(yù)收款方式實(shí)現(xiàn)收入，對(duì)于銷售商品所涉及的增值稅、消費(fèi)稅，其確認(rèn)收入的時(shí)間為發(fā)出貨物或應(yīng)稅消費(fèi)晶的當(dāng)天；而營(yíng)業(yè)稅采用預(yù)收款方式銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其收入的確認(rèn)時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。一般會(huì)計(jì)對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)依據(jù)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移和貨款結(jié)算的時(shí)間，而稅法依據(jù)貨款結(jié)算和發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間，會(huì)計(jì)側(cè)重“貨”，稅法側(cè)重“票”，但兩者都非常關(guān)注“款”。
二、商品銷售收入的涉稅處理
?。ㄒ唬┒惙▽?duì)商品銷售收入確認(rèn)的規(guī)定
現(xiàn)行稅法對(duì)商品銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》等暫行條例及其實(shí)施細(xì)則中，并且因結(jié)算方式的不同而存在差異。概括起來(lái)，現(xiàn)行稅法中對(duì)不同結(jié)算方式下的收入，應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行確認(rèn)：
1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天，即應(yīng)當(dāng)在貨物已經(jīng)發(fā)出，并已將發(fā)票賬單提交銀行辦妥托收手續(xù)后作為收入的實(shí)現(xiàn)。
3.采取賒賬和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。
4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；出版企業(yè)預(yù)收書(shū)報(bào)款，應(yīng)按預(yù)收貨款方式銷售商品處理，在書(shū)報(bào)發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。
5.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)費(fèi)同時(shí)收訖銷售額或取得銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天。
6.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。
7.視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
8.納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為移送使用當(dāng)天。
9.納稅人委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為納稅人提貨的當(dāng)天。
10.納稅人進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天；進(jìn)口的商品，如進(jìn)口企業(yè)與國(guó)內(nèi)用戶簽訂合同實(shí)行貨到結(jié)算的，在貨船到達(dá)我國(guó)港口取得外運(yùn)公司的船舶到港通知并向訂貨單位開(kāi)出結(jié)算憑證時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)，合同規(guī)定對(duì)國(guó)內(nèi)實(shí)行單到結(jié)算的，憑國(guó)外賬單向訂貨單位開(kāi)出結(jié)算憑證時(shí)作為收入的實(shí)現(xiàn)。
11.納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
12.納稅人自建建筑物后銷售的，納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為其銷售自建建筑物并收訖營(yíng)業(yè)額或取得索取營(yíng)業(yè)額憑證的當(dāng)天。
13.納稅人出口銷售的商品，陸運(yùn)以取得承運(yùn)貨物收據(jù)或鐵路運(yùn)單、海運(yùn)以取得出口裝船提單、空運(yùn)以取得空運(yùn)運(yùn)單，并向銀行辦理出口交單后作為收入的實(shí)現(xiàn)。
為使出口成本、盈虧口徑的一致，出口商品的銷售收入，一律以對(duì)外成交的離岸價(jià)格為準(zhǔn)。如果合同規(guī)定以到岸價(jià)格成交的，先按到岸價(jià)格作為出口銷售收入記賬，然后將我方負(fù)擔(dān)的以外匯支付的國(guó)外運(yùn)輸保險(xiǎn)費(fèi)和傭金等，用紅字沖減出口銷售收入?？梢?jiàn)，與會(huì)計(jì)上對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和貸款的結(jié)算不同，稅法上在收入確認(rèn)時(shí)重“索款憑證”（開(kāi)具銷售發(fā)票、已經(jīng)購(gòu)貨方簽收的購(gòu)貨單等）、重“合同”、重“結(jié)算手續(xù)”、重“物的移動(dòng)”。因此，當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不僅要繳納流轉(zhuǎn)稅，還應(yīng)將此筆收入計(jì)算出對(duì)應(yīng)的所得作為應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
?。ǘ┒惙ㄖ械纳唐蜂N售收入包括了“價(jià)外費(fèi)用”
價(jià)外費(fèi)用是指向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、包裝物、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、運(yùn)輸裝備費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。與會(huì)計(jì)上區(qū)分不同的價(jià)外費(fèi)用分別計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”“營(yíng)業(yè)外收入”、“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目不同，現(xiàn)行稅法規(guī)定，作為增值稅和消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額包括納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不包括收取的銷項(xiàng)稅額。即凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。對(duì)于企業(yè)銷售商品時(shí)為對(duì)方代墊的款項(xiàng)只有同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)方可不作為銷售額的組成部分：第一，承運(yùn)者的運(yùn)輸發(fā)票開(kāi)給購(gòu)貨方的；第二，納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。
（三）商品交易中折扣、折讓與售貨退回的涉稅處理
與會(huì)計(jì)上對(duì)商品交易中折扣、折讓與銷售退回業(yè)務(wù)的處理不同，稅法上對(duì)上述業(yè)務(wù)的處理突出體現(xiàn)了“形式重于實(shí)質(zhì)”的特點(diǎn)。
1.商業(yè)折扣的涉稅處理
對(duì)于商業(yè)折扣（稅法中稱為“折扣銷售”），稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣的，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅。
2.現(xiàn)金折扣的涉稅處理
現(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷方式銷售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓勵(lì)客戶提前償付貨款，通常與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣。對(duì)于現(xiàn)金折扣，稅法規(guī)定，一律不得從銷售額中減除后再計(jì)算增值稅。
3.銷售折讓和銷售退回的涉稅處理
銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。銷售退回指企業(yè)售出的商品，由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。根據(jù)國(guó)稅發(fā) [1993]150號(hào)文的規(guī)定，銷售貨物并向購(gòu)買方開(kāi)具專用發(fā)票后，如發(fā)生退貨或銷售折讓，應(yīng)視不同情況分別按以下規(guī)定辦理：
?。?）購(gòu)買方在未付款并且未作賬務(wù)處理的情況下，須將原發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)主動(dòng)退還銷售方。銷售方收到后，應(yīng)在該發(fā)票聯(lián)和稅款抵扣聯(lián)及有關(guān)的存根聯(lián)、記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，作為扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證。未收到購(gòu)買方退還的專用發(fā)票前，銷售方不得扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。屬于銷售折讓的，銷售方應(yīng)按折讓后的貨款重開(kāi)專用發(fā)票。
（2）在購(gòu)買方付貨款，或者貨款未付但已做賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無(wú)法退還的情況下，購(gòu)買方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單（以下簡(jiǎn)稱證明單）送交銷售方，作為銷售方開(kāi)具紅字專用發(fā)票的合法依據(jù)。銷售方在未收到證明單以前，不得開(kāi)具紅字專用發(fā)票；收到證明單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額向購(gòu)買方開(kāi)具紅字專用發(fā)票。紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷售方扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購(gòu)買方扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。購(gòu)買方收到紅字專用發(fā)票后，應(yīng)將紅字專用發(fā)票所注明的增值稅額從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。如不扣減，造成不納稅或少納稅的，屬于偷稅行為。對(duì)于銷售折讓與銷售退回所得稅的處理，國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購(gòu)貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖銷退貨當(dāng)期的銷售收入”。
