文 李亞進(jìn)
期后事項審計是注冊會計師(以下簡稱CPA)財務(wù)報表審計實務(wù)中的重要審計程序之一，也是審計實務(wù)的重點和難點。受會計師事務(wù)所年報審計中人力資源緊張、流動頻繁、不太重視期后事項審計等原因，期后事項審計成為近年來部分會計師事務(wù)所被證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)處罰的主要問題之一。
期后事項的范圍
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號———期后事項》(以下簡稱“期后事項準(zhǔn)則”)第三條明確規(guī)定，“期后事項，是指財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實?！痹摐?zhǔn)則第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有在財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項均已得到識別。
《審計準(zhǔn)則》里的期后事項不僅包含了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中提到的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，其范圍比《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項還要廣。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》(以下簡稱“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項準(zhǔn)則”)第二條，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日，是指董事會或類似機構(gòu)批準(zhǔn)財務(wù)報告報出的日期。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的情況的事項。
CPA對期后事項調(diào)整的處理
審計實務(wù)中對于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，如果金額重大，CPA應(yīng)提請被審計單位對本期財務(wù)報表及相關(guān)的賬戶金額進(jìn)行調(diào)整。對于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，不需要調(diào)整被審計單位本期財務(wù)報表，但如果被審計單位的財務(wù)報表因此可能受到誤解，CPA應(yīng)提請被審計單位在財務(wù)報表中以附注的形式予以披露。
審計實務(wù)中，期后事項可以按照時段劃分為三個階段，第一個時段：財務(wù)報表日至審計報告日;第二個時段：審計報告日至財務(wù)報表報出日，財務(wù)報表報出日是指審計報告和已審計財務(wù)報表提交給第三方的日期;第三個時段：財務(wù)報表報出日以后。
(一)第一個時段的期后事項，CPA負(fù)主動識別責(zé)任
CPA應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定所有在財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項均已得到識別。這一階段，如果需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項沒有得到恰當(dāng)?shù)奶幚?，CPA應(yīng)考慮參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號———在審計報告中發(fā)表非無保留意見》出具非無保留意見或參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號———在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》出具帶強調(diào)事項段的審計報告。
(二)第二個時段的期后事項，CPA承擔(dān)的是被動關(guān)注責(zé)任
因為CPA針對被審計單位的審計業(yè)務(wù)已經(jīng)結(jié)束，要識別可能存在的期后事項比較困難，因而無法承擔(dān)主動識別責(zé)任，即CPA本沒有義務(wù)針對財務(wù)報表實施任何審計程序。但是被審計單位的財務(wù)報表并未報出，管理層有責(zé)任將發(fā)現(xiàn)的可能影響財務(wù)報表的事實告知CPA。當(dāng)然，CPA還可從媒體報道、舉報信或者證券監(jiān)管部門告知等途徑獲悉影響財務(wù)報表的期后事項。在此階段，CPA如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導(dǎo)致修改審計報告，CPA應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層討論該事項，確定財務(wù)報表是否需要修改;如果需要修改，詢問管理層將如何在財務(wù)報表中處理該事項。
1.被審計單位管理層修改財務(wù)報表時的處理。
管理層修改財務(wù)報表時主要有以下處理方式：(1)根據(jù)具體情況實施必要的審計程序;(2)針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告或經(jīng)修改的審計報告(更改報告日期或雙重報告日期，雙重報告日期是指如果期后事項需要披露且管理當(dāng)局已作了必要的披露，CPA修改審計報告，針對財務(wù)報表修改部分增加補充報告日期，而對管理層作出修改前的財務(wù)報表出具的原審計報告日期保持不變。之所以這樣處理是因為，原審計報告日期告知財務(wù)報表使用者針對該財務(wù)報表的審計工作何時完成;補充報告日期告知財務(wù)報表使用者自原審計報告日之后實施的審計程序僅針對財務(wù)報表的后續(xù)修改)。
2.管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時的處理。
針對管理層不修改財務(wù)報表且審計報告未提交時，CPA應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見，然后提交審計報告。
3.管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時的處理。
管理層不修改財務(wù)報表且審計報告已提交時，CPA應(yīng)當(dāng)：(1)通知管理層和治理層(除非治理層全部參與管理被審計單位)在財務(wù)報表作出必要修改前不要向第三方報出;(2)如果財務(wù)報表仍被報出，CPA應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。
(三)第三個時段的期后事項，CPA沒有義務(wù)針對財務(wù)報表實施任何審計程序
第三個時段的期后事項，CPA沒有義務(wù)針對財務(wù)報表實施任何審計程序，但是并不排除CPA通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。在此階段，CPA如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導(dǎo)致修改審計報告，CPA應(yīng)當(dāng)與管理層和治理層討論該事項，確定財務(wù)報表是否需要修改;如果需要修改，詢問管理層將如何在財務(wù)報表中處理該事項。
1.管理層修改財務(wù)報表時的處理：
(1)根據(jù)具體情況對有關(guān)修改實施必要的審計程序;
(2)復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況;
(3)延伸實施審計程序，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告;
(4)在特殊情況下，修改審計報告或提供新的審計報告。
2.管理層未采取任何行動時的處理：
(1)注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知管理層和治理層(除非治理層全部成員參與管理被審計單位)，注冊會計師將設(shè)法防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。
(2)如果注冊會計師已經(jīng)通知管理層或治理層，而管理層或治理層沒有采取必要措施，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，以設(shè)法防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告。注冊會計師采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)。因此，注冊會計師可能認(rèn)為尋求法律意見是適當(dāng)?shù)摹?br />
期后事項審計主要存在的問題及改進(jìn)建議
(一)不執(zhí)行任何期后事項審計程序
部分注冊會計師及項目組其他成員覺得某些審計項目風(fēng)險比較低，期后事項審計程序無需執(zhí)行。
【案例1】甲公司是一家主營業(yè)務(wù)收入為糖酒貿(mào)易經(jīng)銷的有限公司，A會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)對甲公司2016年度的財務(wù)報表進(jìn)行審計。該業(yè)務(wù)在A所的審計業(yè)務(wù)風(fēng)險分類中評估為低風(fēng)險C類，審計報告日為2017年4月15日。
A所負(fù)責(zé)甲公司2016年審的注冊會計師及項目組其他成員覺得項目風(fēng)險比較低，期后事項審計程序可有可無，并且外勤結(jié)束時也打印了所里制式的財務(wù)報表審計管理層聲明書，且已經(jīng)由被審計單位管理層簽署蓋章，于是干脆不執(zhí)行任何的期后事項審計程序，在編制完成實質(zhì)性底稿，經(jīng)所內(nèi)質(zhì)控簡單復(fù)核后即出具了甲公司2016年審的審計報告。
A所對甲公司2016年度的財務(wù)報表審計存在的主要問題：
1.沒有按照期后事項準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計程序。期后事項準(zhǔn)則第九條規(guī)定，期后事項審計程序是財務(wù)報表審計的強制性程序，無論審計項目的風(fēng)險高低，只要是財務(wù)報表審計，均需要執(zhí)行。
2.項目組獲取的管理層聲明書不能替代期后事項審計程序?！蹲詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1341號———書面聲明》第四條規(guī)定，盡管書面聲明提供必要的審計證據(jù)，但其本身并不為所涉及的任何事項提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。而且，管理層已提供可靠書面聲明的事實，并不影響注冊會計師就管理層責(zé)任履行情況或具體認(rèn)定獲取的其他審計證據(jù)的性質(zhì)和范圍。因此，僅憑所里預(yù)先設(shè)計好的統(tǒng)一制式管理層聲明書中約定的被審計單位有關(guān)期后事項聲明，并不為所涉及的任何期后事項提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
改進(jìn)建議：
1.期后事項準(zhǔn)則第十條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定實施審計程序，以使審計程序能夠涵蓋財務(wù)報表日至審計報告日(或盡可能接近審計報告日)之間的期間。在確定審計程序的性質(zhì)和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險評估的結(jié)果。這些程序應(yīng)當(dāng)包括：(1)了解管理層為確保識別期后事項而建立的程序;(2)詢問管理層和治理層(如適用)，確定是否已發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項;(3)查閱被審計單位的所有者、管理層和治理層在財務(wù)報表日后舉行會議的紀(jì)要，在不能獲取會議紀(jì)要的情況下，詢問此類會議討論的事項;(4)查閱被審計單位最近的中期財務(wù)報表(如有)。
2.甲公司在A所審計業(yè)務(wù)風(fēng)險分類中評估為低風(fēng)險，審計報告日為2017年4月15日，建議項目組成員補充執(zhí)行如下審計程序：(1)了解并測試評價甲公司管理層為確保識別期后事項而建立的程序和內(nèi)控制度;(2)詢問甲公司管理層和治理層(如適用)，確定是否已發(fā)生可能影響財務(wù)報表的期后事項，這個審計程序要注意形成詢問記錄的審計底稿;(3)查閱甲公司的股東、管理層和治理層(如適用)在財務(wù)報表日后舉行的所有會議的紀(jì)要，在不能獲取會議紀(jì)要的情況下，詢問此類會議討論的事項，這個審計程序要注意形成查閱記錄或詢問記錄，并將審計師的分析判斷過程形成審計底稿。
