文 肖太壽
房地產(chǎn)企業(yè)在吸引戰(zhàn)略投資者時(shí)，往往出現(xiàn)以下合作情況：房地產(chǎn)企業(yè)出土地，非房地產(chǎn)企業(yè)出資金合作建設(shè)房屋或開發(fā)產(chǎn)品，兩者在合作協(xié)議中一般約定利益分配條款。一般而言，這種合作協(xié)議中會(huì)有三種利益分配條款：一是出資金一方的非房地產(chǎn)公司不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但獲得固定收益;二是出資金一方的非房地產(chǎn)公司不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但獲得一定建筑面積的開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán);三是出資金一方的非房地產(chǎn)公司不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但獲得一定建筑面積開發(fā)產(chǎn)品一定期限的使用權(quán)。針對(duì)這些不同的利益分配條款，房地產(chǎn)企業(yè)必須依據(jù)國家相關(guān)法律進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理，否則存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
案例
2016年7月，房地產(chǎn)企業(yè)甲投入20 000平方米土地，非房地產(chǎn)企業(yè)乙投入貨幣資金6 000萬元，由房地產(chǎn)公司甲企業(yè)立項(xiàng)，非房地產(chǎn)企業(yè)乙不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，合作建房。假設(shè)雙方面臨三種約定：一是房屋建成，甲企業(yè)銷售后，乙企業(yè)得到8 000萬元的收益。二是房屋建成后，乙企業(yè)分得40套房屋，假設(shè)乙分得的40套房屋所分配的土地成本為2 000萬元，乙企業(yè)將其全部銷售，甲企業(yè)將房屋留為自用。三是房屋建成后，乙企業(yè)獲得其中40套房屋10年的免費(fèi)使用權(quán)。甲房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，請(qǐng)分析房地產(chǎn)企業(yè)甲應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)和稅務(wù)處理?
第一種約定的財(cái)稅處理
根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋[2005]5號(hào)，以下簡(jiǎn)稱法釋[2005]5號(hào))第二十六條規(guī)定：“合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款合同。” 基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)甲的賬務(wù)處理如下：
獲得乙企業(yè)的資金時(shí)，賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同。)：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應(yīng)付款 6 000
房屋建成，甲企業(yè)銷售后，甲企業(yè)支付乙企業(yè)2 000萬元收益時(shí)，賬務(wù)處理如下：
借：其他應(yīng)付款 6 000
開發(fā)成本———間接開發(fā)費(fèi)用———利息費(fèi)用 2 000
貸： 銀行存款 8 000
關(guān)于甲企業(yè)的稅務(wù)處理，法釋[2005]5號(hào))第二十六條的規(guī)定，出地方甲如將房屋留為自用，則不需繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，只有將新建房屋對(duì)外銷售時(shí)，才以銷售房屋的全部收入為銷售額按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。對(duì)出資方乙來說，應(yīng)認(rèn)定其拆借資金給出地方甲使用，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2016]36號(hào))的規(guī)定，一般納稅人發(fā)生貸款服務(wù)的增值稅稅率為6%。 而且根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。因此，對(duì)出資方應(yīng)以收取的貨幣金額按“貸款服務(wù)”稅目征收增值稅，即乙企業(yè)應(yīng)納貸款服務(wù)增值稅=2 000÷(1+6%)×6%=113.2萬元。特別要注意的是：這1 886.8萬元[2 000÷(1+6%)]利息費(fèi)用，超過銀行同期貸款利率部分的利息不可以在房地產(chǎn)企業(yè)甲的企業(yè)所得稅前扣除。另外，房地產(chǎn)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，不可以直接扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用1 886.8萬元，只能將財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和營銷費(fèi)用一起按照土地取得成本和開放成本總和的10%進(jìn)行扣除。
第二種約定的財(cái)稅處理
法釋[2005]5號(hào)第二十五條規(guī)定：“合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋買賣合同?！薄斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人(以下簡(jiǎn)稱一般納稅人)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：
銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》(財(cái)稅[2016]43號(hào))第三條規(guī)定：“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目?！?br />
基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)甲的賬務(wù)處理如下，在獲得乙企業(yè)的資金時(shí)：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應(yīng)付款 6 000
分配開發(fā)成本給乙企業(yè)時(shí)，
借：其他應(yīng)付款 6 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
5 603.6(6 000- 396.4)
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)396.4萬元[(6 000-2 000)÷(1+11%)]
甲公司的稅務(wù)處理如下：
第一步，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額等于6 000÷(1+11%)×11%=594.6萬元;
第二步，計(jì)算銷售額。銷售額等于6 000 - 594.6 =5 405.4萬元;
第三步，按照上述銷售額和銷項(xiàng)稅額的數(shù)據(jù)全額開具增值稅專用發(fā)票。乙公司取得增值稅專用發(fā)票后，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額594.6萬元;房地產(chǎn)企業(yè)甲應(yīng)以出資方的出資額6 000萬元(含增值稅)，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納增值稅，按照5 405.4萬元繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅。而對(duì)出資方乙來說，出資額實(shí)質(zhì)是購買房屋的預(yù)付款，在獲得分配的房屋時(shí)，只繳納契稅。房屋分配后，一方或各方分別將分得的房屋對(duì)外銷售的，應(yīng)對(duì)銷售者再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅。
第三種約定的財(cái)稅處理
法釋[2005]5號(hào)第二十七條規(guī)定：“合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋租賃合同?！必?cái)政部、國家稅務(wù)總局 《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》(財(cái)稅[2016]68號(hào))第二條第二款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，出租其2016年5月1日后自行開發(fā)的與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣(市)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)按照3%預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)?！?國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào) )第三條第(二)項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照11%的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。
根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十一條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)甲的賬務(wù)處理如下，獲得乙企業(yè)的資金時(shí)：
借：銀行存款 6 000
貸：其他應(yīng)付款———乙企業(yè) 6 000
將開發(fā)產(chǎn)品移交給乙企業(yè)10年免費(fèi)使用時(shí)，有兩種賬務(wù)處理：
第一種，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇將6 000萬元一次性在移交當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅時(shí)，
借：其他應(yīng)付款———乙企業(yè) 6 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入
5 405.4
應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅) 594.6[ 6 000÷(1+11%)×11%]
申報(bào)租賃業(yè)房產(chǎn)稅時(shí)：
借：管理費(fèi) 648.65
(5 405.4×12%)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅 648.65
同時(shí)，
借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅 648.65
貸：銀行存款 648.65
第二種，如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇將6 000萬元分10年繳納企業(yè)所得稅時(shí)：
借：其他應(yīng)付款———乙企業(yè)
6 000
貸：預(yù)收賬款6 000
按照預(yù)收賬款在房屋所在地國稅局預(yù)繳增值稅：6 000÷(1+11%)×3%=162.2萬元
申報(bào)租賃業(yè)房產(chǎn)稅時(shí)，
借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅 648.65[6 000÷(1+11%)]×12%
貸：銀行存款648.65
按月結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)
借：預(yù)收賬款
50(6000÷10÷12)
貸：其他業(yè)務(wù)收入 50
應(yīng)交稅費(fèi)——— 應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅) 4.96[ 50÷(1+11%)×11%]
借：稅金及附加 5.4
( 648.65÷10÷12)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交房產(chǎn)稅 5.4
關(guān)于甲公司的稅務(wù)處理，相當(dāng)于一次性收到出資方乙公司跨10年的租金6 000萬元(含增值稅)，應(yīng)該按照“出租不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收增值稅。至于企業(yè)所得稅，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號(hào))的規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
