經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點(diǎn),建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人,納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。按照營改增相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)在計(jì)稅稅種、計(jì)稅方法等方面都將發(fā)生重大變化，為適應(yīng)這種變化，企業(yè)在接受建筑服務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)注意什么，應(yīng)對策略是什么？本文結(jié)合筆者對營改增政策的理解，探究工程項(xiàng)目涉稅業(yè)務(wù)。
一、營改增的重要意義
營改增最大的變化，就是避免了營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是，營改增改變了市場經(jīng)濟(jì)交往中的價(jià)格體系，把營業(yè)稅的“價(jià)內(nèi)稅”變成了增值稅的“價(jià)外稅”，形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣關(guān)系，這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。
二、營改增對企業(yè)購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的影響
營改增從表象上看是施工單位繳納稅種發(fā)生變化，實(shí)質(zhì)是接受服務(wù)方稅負(fù)發(fā)生變化，施工單位通過工程結(jié)算將稅負(fù)成本轉(zhuǎn)嫁給接受服務(wù)方，即俗語所稱“羊毛出在羊身上“。增值稅較營業(yè)稅最大的區(qū)別是：增值稅是價(jià)外稅（價(jià)格與稅分離），營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅（價(jià)格含稅）即企業(yè)在全額支付結(jié)算款（含稅）后會取得增值稅專用發(fā)票并將支付的稅額以進(jìn)項(xiàng)稅形式在銷項(xiàng)稅中全部抵扣，而營業(yè)稅發(fā)票是不能抵扣的，與增值稅相比稅負(fù)較高。
例如：施工單位提供建筑安裝勞務(wù)成本10000萬元，假設(shè)以成本加成模式（即成本*（1+成本利潤率）確定收費(fèi)基價(jià)，并在此基礎(chǔ)上確定相關(guān)稅費(fèi)。假定成本利潤率為10%。
營改增之前：施工單位工程造價(jià)為 10000*（1+10%）*(1+3%)=11330。
企業(yè)取得建筑安裝營業(yè)發(fā)票，不能抵扣，實(shí)際支付金額為11330元。
營改增之后：施工單位工程造價(jià)為10000*（1+10%）*（1+11%）=12210元。企業(yè)取得金額為12210元增值稅專用發(fā)票，其中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為 12210/（1+11%）*11%=1210元 ,實(shí) 際 支 付 金 額12210-1210=11000元。
綜上所述，“營改增”后，接受服務(wù)企業(yè)減少支付330元，降低稅負(fù)3%。
三、企業(yè)營改增過程中涉及的問題及解決辦法
一）老項(xiàng)目辦理財(cái)務(wù)結(jié)算問題
建筑工程老項(xiàng)目，是指：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。建筑業(yè)“營改增”試行日是5月1日起，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中明確“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅“。
所以按照以上規(guī)定，企業(yè)在接受施工單位辦理工程老項(xiàng)目決算時(shí)，（1）接受施工方開具的建筑安裝營業(yè)稅發(fā)票必須是2016年5月1日以前開具的；（2）既可以接受增值稅稅率為11%的增值稅發(fā)票，也可接受征收率為3%的增值稅發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
二）營改增后工程項(xiàng)目涉稅問題
營改增后施工單位計(jì)稅方法可選擇一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法，對于接受服務(wù)方，企業(yè)應(yīng)該怎樣選擇才能最大程度的受益呢？下面結(jié)合不同合同簽訂方式及計(jì)稅方式來進(jìn)行分析。
1.包工不包料合同
施工方提供服務(wù)主要是人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用，這些費(fèi)用施工方基本上不能取得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，施工方一般采用簡易計(jì)稅方法，征收率為3%。施工方會將稅前工程造價(jià)（人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和）為稅基，增加3%增值稅計(jì)入工程造價(jià)，所以企業(yè)必須在施工合同中注明需開具增值稅專用發(fā)票，并明確稅率。企業(yè)取得征收率為3%增值稅專用發(fā)票后將進(jìn)項(xiàng)稅全額抵扣。企業(yè)取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不低于支付給施工方的增值稅則視為合理。如果施工方由于分包差額計(jì)稅實(shí)際稅負(fù)低于3%時(shí)，對于減少的抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額雙方應(yīng)明確責(zé)任。
2.包工包料合同
施工方以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。
在清包工方式下，施工單位既可以選擇一般計(jì)稅方法也可選擇簡易計(jì)稅方法，但兩種方法產(chǎn)生的稅負(fù)不同，現(xiàn)舉例說明：
如：A企業(yè)承建我企業(yè)設(shè)備安裝項(xiàng)目(甲供材料)，審計(jì)后結(jié)算金額為10萬元，其中甲供材5萬元。
A企業(yè)采用一般計(jì)稅方法：
企業(yè)讓售甲供材料時(shí)開具增值稅專用發(fā)票,銷項(xiàng)稅額=5*17%= 0.85萬元,取得A企業(yè)開具增值稅專票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=10/1.11*11%=0.99萬元,增值稅應(yīng)納稅額=0.85 -0.99=-0.14,增值稅稅負(fù)為0。所以，施工單位采用一般計(jì)稅方法將大大降低企業(yè)稅負(fù)。并經(jīng)測算，甲供合同中甲供材占工程結(jié)算的比例低于63%時(shí)，增值稅稅負(fù)為0；高于63%，則增值稅稅負(fù)有可能高于原營業(yè)稅稅率。
A企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法：
企業(yè)讓售甲供材料時(shí)開具增值稅專用發(fā)票,銷項(xiàng)稅額=5*17%=0.85萬元,取得A企業(yè)開具增值稅專票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=10/1.03*3%=0.29萬元,增值稅應(yīng)納稅額= 0.85 -0.29=0.56,增值稅稅負(fù)為5.6%。所以，甲供合同施工單位采用簡易計(jì)稅方法產(chǎn)生的稅負(fù)高于營業(yè)稅稅負(fù)。
綜上所述，營改增后，施工項(xiàng)目增值鏈條逐漸完整，對于包工包料合同，企業(yè)必須要求施工方采取一般計(jì)稅方法，企業(yè)在讓售甲供材料時(shí)可開具17%增值稅發(fā)票。施工單位抵扣了甲供材進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)在辦理結(jié)算時(shí)施工方開具的11%增值稅專用發(fā)票含甲供材進(jìn)項(xiàng)，由于可抵扣范圍擴(kuò)大整體將降低稅負(fù)。
三）營改增后不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題（一）不動(dòng)產(chǎn)的范圍
不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物。構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)服務(wù)如表1：（二）不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣要求
營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定中明確：適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。（三）取得不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的操作方法
1.會計(jì)科目設(shè)置
由于營改增規(guī)定2016年5月1日后取得不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程的進(jìn)項(xiàng)稅額需要分兩年抵扣，在第一年取得的不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)入“待扣稅金”（進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票已經(jīng)認(rèn)證，但是本期因故未抵扣、留待以后抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金），這就要求在會計(jì)核算時(shí)能清晰反映出不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅與項(xiàng)目合同的匹配關(guān)系。為了不與其他待扣稅金混淆，增加原一級科目“應(yīng)交稅費(fèi)—待扣稅金”科目的項(xiàng)目段（營改增前不需對不同的待扣稅金進(jìn)行區(qū)分），記錄工程項(xiàng)目的合同號，作為該科目必要錄入字段。
2.職責(zé)分工
工程管理崗位：每月將收到的不動(dòng)產(chǎn)在建工程結(jié)算進(jìn)行匯總建立進(jìn)項(xiàng)稅抵扣臺賬，并傳遞給綜合科稅務(wù)管理崗位。格式如表2：
會計(jì)科工程管理崗位按合同進(jìn)行會計(jì)核算，會計(jì)分錄如下：
1）不動(dòng)產(chǎn)在建工程結(jié)算取得專用發(fā)票時(shí)
借：在建工程—某工程
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—待扣稅金（合同編號）
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額（允許抵扣60%部分）
貸：應(yīng)付賬款—某企業(yè)
2）自“取得發(fā)票時(shí)間”起第13個(gè)月，在總賬模塊將該項(xiàng)目待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額納入當(dāng)期抵扣。會計(jì)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—待扣稅金（合同編號）
稅務(wù)管理崗位：按照會計(jì)科工程管理崗位提供的抵扣臺賬信息，每月核對進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出情況，每年年底對涉及不動(dòng)產(chǎn)在建工程的“待扣稅金”科目進(jìn)行核查，監(jiān)督待扣稅金的計(jì)入及沖轉(zhuǎn)情況。
總之，企業(yè)在2016年5月1日之后含5月1日簽訂的建筑工程承包合同，在選擇施工方、簽訂建筑安裝合同時(shí)應(yīng)遵循三個(gè)基本原則：一是施工方為一般納稅人；二是施工方必須開具增值稅專用發(fā)票，不接受增值稅普通發(fā)票（不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）；三是對于甲供合同要求施工方采用一般計(jì)稅方法。只有這樣才能最大程度地享受營改增給企業(yè)帶來的利益。
