文 肖太壽
母公司按照賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)土地到子公司名下涉及哪些稅務(wù)處理?對此，筆者就其涉及的企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅和印花稅進(jìn)行法理分析。
企業(yè)所得稅：不繳納企業(yè)所得稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財(cái)稅[2014]109號)第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得;
第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定;
第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除;
基于以上稅收政策規(guī)定，因此母公司將土地資產(chǎn)按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到子公司名下，符合以上三個(gè)條件，則母公司不繳納企業(yè)所得稅。
增值稅、土地增值：不征收增值稅和土地增值稅
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告( 國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)第一條第(二)的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本(包括資本公積，下同)處理，子公司按接受投資處理?；诖硕愂照叩囊?guī)定，母公司按照賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)土地到子公司名下的賬務(wù)處理如下：
1.母公司的賬務(wù)處理：
借：資本公積———實(shí)收資本(賬面凈值)
貸：無形資產(chǎn)———土地(土地的賬面凈值)
2.子公司的賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)———土地(土地的賬面凈值)
貸：實(shí)收資本———母公司
根據(jù)以上會(huì)計(jì)核算可以發(fā)現(xiàn)，母公司按原賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)土地行為，沒有發(fā)生有償行為，母公司沒有獲得增值收益。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定,“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號)第四條又進(jìn)一步對于細(xì)則中“贈(zèng)與”所包括的范圍問題進(jìn)行了明確:“細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國青少年發(fā)展基金會(huì)、希望工程基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、減災(zāi)委員會(huì)、中國紅十字會(huì)、中國殘疾人聯(lián)合會(huì)、全國老年基金會(huì)、老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營利的公益性組織?！?br />
基于以上稅收政策規(guī)定，“出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”是指“出售方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”和“其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”。由此可見，征收土地增值稅必須具備兩個(gè)條件：一是有償?shù)剞D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為;二是以出售或其他轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。當(dāng)然以“繼承，贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”肯定不征收土地增值稅。
另外，國家層面和地方層面的財(cái)稅部門明確發(fā)文件規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)是不征土地增值稅的。具體如下：
《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅若干政策執(zhí)行問題的公告》(重慶市地方稅務(wù)局公告2014年第9號 )第三條規(guī)定：同一投資主體或同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)(調(diào)撥)房地產(chǎn)，不征收土地增值稅?！巴煌顿Y主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”是指母公司與其全資子公司之間;同一公司所屬全資子公司之間;自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國中信集團(tuán)公司重組改制過程中土地增值稅等政策的通知》(財(cái)稅[2013]號)第一條規(guī)定：在中信集團(tuán)整體改制為中國中信集團(tuán)有限公司(以下簡稱中信有限)過程中，對中信集團(tuán)無償轉(zhuǎn)移到中信有限的房地產(chǎn)，以及中信集團(tuán)無償轉(zhuǎn)移到中國中信股份有限公司的房地產(chǎn)，不征土地增值稅。
《公司無償承受非經(jīng)營性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問題》(京地稅地[2009]187號)第二條規(guī)定：土地增值稅 (一)根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營性房產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。
《增值稅暫行條例》(2017年新修訂版)第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù))，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。而《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定規(guī)定，條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。基于以上稅收政策規(guī)定，征收增值稅必須是“有償”行為。
另外，雖然根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號，以下簡稱財(cái)稅[2016]36號)文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第(二)項(xiàng)的規(guī)定，單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的行為視同銷售無形資產(chǎn)的行為，要征收增值稅。但是該文件中規(guī)定的是“無償轉(zhuǎn)讓”的行為，在法理上，“無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”不等于“無償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)”。因此，“無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”不能根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件附件1第十四條第(二)項(xiàng)的規(guī)定認(rèn)定為視同銷售行為。
基于以上稅收政策分析，母公司按照賬面凈值無償劃轉(zhuǎn)土地到子公司名下的行為，不是“轉(zhuǎn)讓土地”和“無償轉(zhuǎn)讓土地”的行為，不屬于增值稅和土地增值稅的征收范圍，不征收增值稅和土地增值稅。
印花稅：依法繳納印花稅
母公司將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)到子公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。
契稅:不需繳納契稅
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅[2015]37號)第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！被诖艘?guī)定，子公司接受母公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。
