文 施志群
金融業(yè)代銷業(yè)務涉及的稅務處理問題有增值稅稅目界定、總分公司之間合同流安排、發(fā)票安排、收入記賬安排等問題。本文，就以上問題作簡要分析。
比如，在證券公司開展經(jīng)紀業(yè)務時，合同由總公司簽訂，但實際由各分支機構(gòu)提供代銷服務。那么將面臨如下問題：
(一)證券公司提供代銷服務，適用稅目應為“直接收費金融服務”還是商務輔助服務下的“經(jīng)紀代理服務”?
解析：適用稅目應為“經(jīng)紀代理服務”。兩個稅目劃分的界限有一定的模糊性，清晰、準確地劃分稅目，即使政策制定者也有相當困難。兩個稅目的稅率都是6%，但在是否適用出口免稅和差額征稅政策上存在差異，又使得兩個稅目的劃分有了實質(zhì)性的意義。事實上，按照稅收中性原則，如此相像的應稅服務，制定不同的政策，是否必要，是否科學，值得探討。
眾所周知，經(jīng)紀代理關系中存在三方當事人，而直接收費金融服務存在兩方。證券公司代理買賣證券服務，存在投資者、證券公司、發(fā)行證券公司三方主體，劃分為“經(jīng)紀代理服務”稍微恰當一些。
但兩者的界限并不絕對的涇渭分明，應視為稅收政策的漏洞，從而給納稅人留出了稅收籌劃空間。即使納稅人充分利用這個空間，也并不會違反增值稅的稅制原理，建議稅務機關從寬掌握。
(二)提供服務方與合同簽訂方不一致，是否違反稅法規(guī)定?
解析：不違反規(guī)定。
一是稅法沒有規(guī)定合同流與業(yè)務流必須一致。時下虛開發(fā)票滿天飛，出于稅務風險管理的需要，合同只是證明業(yè)務流真實性的一個憑據(jù)，并沒有其他稅法上的意義。
二是在民商法上，總公司與分公司是一個主體，分公司履行合同，相當于總公司履行。這是一個正常的經(jīng)濟活動，稅法的使命是要評價其納稅義務。
(三)收入應該記在總公司賬上，還是分公司賬上?發(fā)票如何開具?
解析：收入應記分公司賬上，發(fā)票由分公司開具。
《征管法》第十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規(guī)和國務院財政、稅務主管部門的規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算?！狈止驹谠鲋刀惿蠈儆讵毩⒌募{稅主體，主管稅務機關有權依據(jù)《征管法》針對其增值稅的納稅情況進行賬薄檢查，分公司必須將應當計征增值稅的收入載于自己的賬薄之上。
發(fā)票的開具與流轉(zhuǎn)稅納稅義務緊密相關。特別是營改增以后，增值稅鏈條全打通，發(fā)票作為增值稅稅額傳遞鏈條的憑證，開具發(fā)票的前提條件是發(fā)生經(jīng)營業(yè)務、確認經(jīng)營收入和納稅義務。《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定：“銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！狈止咀鳛樘峁惙盏囊环?，是法定的開票主體;《發(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。公司并不確認增值稅納稅義務，分公司作為納稅主體，從實施細則的規(guī)定更明確地看出，分公司是開票主體，由分公司開具發(fā)票，符合稅法規(guī)定。
(四)由總公司對外開具發(fā)票是否可行?
解析：可行。
分公司的納稅義務是法定的，總分公司要想控制總體稅負，仍然需要分公司向總公司開具發(fā)票，從而使總公司獲得抵扣權。
因此，如果堅持合同流與發(fā)票流一致的觀點，不允許分公司自行開具專用發(fā)票，將會導致一個后果，即稅法將增加市場主體的交易成本，有違稅收中性原則。
這個問題還涉及一個更深層次的稅法問題，即服務能不能轉(zhuǎn)售?財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅”。很多稅務專業(yè)人士出于謹慎考慮，擔心總公司能否從分公司購進服務再進一步轉(zhuǎn)售給對外的合同第三方。
其實，這種擔心純屬多慮。第一，條文明確規(guī)定，“銷售服務”的單位和個人有增值稅納稅義務，自然也有開票的權利，而購進服務再銷售，自然也屬于“銷售服務”;第二，從法律的角度看，“法無禁止即自由”，沒有法律禁止你轉(zhuǎn)售服務，當然你就擁有轉(zhuǎn)售服務的自由，無需尋找可以轉(zhuǎn)售服務的法律依據(jù);第三，國家稅務總局關于無車承運稅收政策的規(guī)定，事實上承認了無車承運企業(yè)轉(zhuǎn)售運輸服務的合法性。雖然，此處轉(zhuǎn)售的是代銷服務，而不是有明文規(guī)定的運輸服務，但國家稅務總局的相關文件只是對稅收規(guī)律和稅法精神的解釋說明，而不是作出了新的規(guī)定。該解讀當然也適用于轉(zhuǎn)售代銷服務。
但相對于分公司直接開具發(fā)票，以上交易無疑是成本更小的一種方式?！?五)客戶接受分公司開票，但向總公司付款，能否抵扣進項稅金?
解析：可以抵扣。
這涉及到三流合一的老問題。問題起源于國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號，以下簡稱國稅發(fā)[1995]192號)文件規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！钡绻_理解這個文件，并不會對客戶抵扣進項稅金產(chǎn)生障礙。理由如下：
1.可以抵扣符合《增值稅暫行條例》的規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例》第八條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額?！边@是進項稅金抵扣的正面規(guī)定。
第九條規(guī)定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！?這是不能抵扣的反面規(guī)定。該條規(guī)定，增值稅扣稅憑證不符合國家稅務總局有關規(guī)定的，不能抵扣進項稅金，比如規(guī)定要取得增值稅專用發(fā)票，而納稅人卻取得了普通發(fā)票，憑證取得錯誤，就不能抵扣。
這個文件說的是資金流的事情，和扣稅憑證沒有關系。客戶即使向總公司支付款項，仍然沒有違反該規(guī)定。正反兩方面說，客戶可以抵扣進項稅金。
2.可以抵扣符合社會經(jīng)驗的認知，客戶即使向總公司付款，做到了民法效力上的“三流一致”。從民法的角度看，客戶向分公司實際支付了貨款。因為，總公司、分公司本來就是一個民事主體，至于總分公司不同的銀行賬戶，事實上相當于同一個人的兩個銀行賬戶。客戶向總公司付款，民法上的效力相當于向分公司支付，三流一致。在沒有特殊說明的情況下，其含義與民商法和社會經(jīng)驗的認知應保持一致，不然，稅法適用將寸步難行。
3.可以抵扣的結(jié)論符合稅收中性原則。稅收中性原則的含義是：稅法的使命是規(guī)定什么要征稅、什么不要征稅，除了征稅以外，盡量減少對市場活動的干擾、市場主體投資決定的干擾和稅收以外的其他負擔。
稅法要評價的是真實的經(jīng)濟屬性，資金流、貨物流的形式并不能改變其真正的經(jīng)濟屬性，資金的流轉(zhuǎn)方式是銀行轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金抑或支票，貨物的流轉(zhuǎn)方式是陸運、空運抑或海運，服務是自己親自提供的還是委托別人提供的，錢是自己給還是委托別人給，是給的總公司還是分公司，是給的公司具體的哪個賬號，貨是自己運還是委托運輸公司運，都屬于市場主體的經(jīng)營自由，稅法無權干涉。如果機械地理解國稅發(fā)[1995]192號文件，逼迫市場主體將一筆資金流動可以解決的事，變成了兩筆，增加了市場主體的運營成本，干擾了市場主體的經(jīng)營自由，違反了稅收中性原則。
