文 何雪鋒 張?chǎng)?br />
黨的十九大報(bào)告提出，建設(shè)美麗中國(guó)是新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義強(qiáng)國(guó)建設(shè)的重要目標(biāo)，應(yīng)加快建立契合綠色生產(chǎn)和消費(fèi)的法律制度和政策導(dǎo)向，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展經(jīng)濟(jì)體系。當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展已呈現(xiàn)出資源入不敷出的狀況，如何解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)之間的矛盾成為了當(dāng)今理論與實(shí)務(wù)界的首要問(wèn)題。環(huán)境管理會(huì)計(jì)因此備受推崇，然而在實(shí)際推行中其實(shí)施效果往往不盡如人意，現(xiàn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)無(wú)法準(zhǔn)確解釋企業(yè)生產(chǎn)流程具體的廢棄物成本信息、循環(huán)經(jīng)濟(jì)的回收效益等因素，因此引入“PDCA”循環(huán)，助力環(huán)境管理會(huì)計(jì)，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者貫徹經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益三者相統(tǒng)一的治理理念顯得十分必要。
“PDCA”循環(huán)是美國(guó)質(zhì)量管理專家戴明博士首先提出的，是全面質(zhì)量管理所應(yīng)遵循的科學(xué)程序，主要用于持續(xù)改善產(chǎn)品質(zhì)量的過(guò)程中。“PDCA”循環(huán)的工作流程主要是計(jì)劃(plan)、執(zhí)行(do)、檢查(check)、處理(action)四個(gè)階段，在循環(huán)中，對(duì)總結(jié)檢查獲得的結(jié)果進(jìn)行處理，推廣并標(biāo)準(zhǔn)化成功的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)失敗的教訓(xùn)，未解決的問(wèn)題留到下一個(gè)循環(huán)中。
環(huán)境管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用，需要借助于規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)與流程體系。而“PDCA”循環(huán)將產(chǎn)品生產(chǎn)工作按照做出計(jì)劃、計(jì)劃實(shí)施、檢查實(shí)施效果，成功的納入標(biāo)準(zhǔn)，不成功的留待下一循環(huán)這一標(biāo)準(zhǔn)化的流程體系，可進(jìn)一步揭示生產(chǎn)流程中廢棄物的具體成本信息，計(jì)量循環(huán)經(jīng)濟(jì)中的回收效益，從而識(shí)別和計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)和環(huán)境保護(hù)的改善點(diǎn)，量化其改善的效益與成本，推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展?；赑DCA的環(huán)境管理會(huì)計(jì)主要涉及內(nèi)容、應(yīng)用、調(diào)試、改善等工作環(huán)節(jié)，企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)下的“物質(zhì)流—價(jià)值流”PDCA循環(huán)模式的基本要素主要包括以下四個(gè)階段：
計(jì)劃與安排階段
預(yù)算管理是管理會(huì)計(jì)的核心工具。在推行環(huán)境管理會(huì)計(jì)的計(jì)劃與安排階段中，應(yīng)圍繞企業(yè)價(jià)值提升的主題，引入“物質(zhì)流—價(jià)值流”這一方法體系，將現(xiàn)行各有關(guān)職能部門如生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、能源、環(huán)保等的歷史數(shù)據(jù)庫(kù)相連接，著重關(guān)注成本費(fèi)用性態(tài)中的廢棄物成本信息、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品邊際毛利、產(chǎn)品本量利、廢棄物回收收益等，將物質(zhì)流與價(jià)值流緊密匹配，從而更有效地制定預(yù)算管理，根據(jù)產(chǎn)品、客戶、供應(yīng)商、項(xiàng)目、工程等提出不同的管理需求，通過(guò)全盤規(guī)劃實(shí)現(xiàn)資源效益最大化的運(yùn)用，規(guī)劃做出后需要運(yùn)用具體的成本管控手段落實(shí)。在一般管理會(huì)計(jì)理論中，將預(yù)算管理作為管理起點(diǎn)，而在基于PDCA循環(huán)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)中，預(yù)算管理為每一個(gè)階段的起點(diǎn)。其在PDCA循環(huán)中處于相對(duì)的起點(diǎn)位置，預(yù)算管理的上一個(gè)階段是評(píng)價(jià)與持續(xù)改進(jìn)階段，在上一個(gè)循環(huán)結(jié)束后對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后對(duì)下個(gè)階段開(kāi)展新的規(guī)范的預(yù)算管理。
計(jì)算與分析階段
在計(jì)算與分析階段，PDCA循環(huán)建立的環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)以計(jì)劃和安排階段中的預(yù)算管理合理實(shí)現(xiàn)為目的，以成本管控為工具，使企業(yè)有限資源更為有效的運(yùn)用。在此階段，可依據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程的實(shí)際物料流動(dòng)情況為依據(jù)，采用“物質(zhì)流—價(jià)值流”計(jì)算方法，診斷各環(huán)節(jié)的資源損失及對(duì)應(yīng)環(huán)境損害費(fèi)用，與預(yù)算情況進(jìn)行對(duì)比，從而確定改善范圍的設(shè)備、工序或材料。之后采用成本控制，在成本性態(tài)分析、作業(yè)成本、生命周期成本法、目標(biāo)成本法等成本管理方法中選擇合適的成本管控體系，減少企業(yè)資源損失，有效控制企業(yè)運(yùn)營(yíng)對(duì)環(huán)境的損害。之后循環(huán)中，可應(yīng)用“物質(zhì)流—價(jià)值流”方法，進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)新的改善點(diǎn)，確定相關(guān)的改善方向。
診斷與決策階段
在計(jì)算和分析階段之后，基于PDCA循環(huán)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)進(jìn)入診斷與決策階段。應(yīng)對(duì)改善備選的各工藝點(diǎn)進(jìn)行“內(nèi)部資源成本損失—外部環(huán)境損害費(fèi)用”分析，確定企業(yè)生產(chǎn)工藝中的優(yōu)先改善預(yù)選點(diǎn)，并對(duì)改善方案做出成本效益分析與評(píng)估。在其中，首先重點(diǎn)選擇環(huán)境污染嚴(yán)重且未達(dá)標(biāo)的污染排放環(huán)節(jié)，其改善目標(biāo)是達(dá)標(biāo);其次是在環(huán)境污染物達(dá)標(biāo)排放的前提下，選擇廢品率高、廢棄物排放量大且處理成本高，導(dǎo)致內(nèi)部資源成本損失偏大的環(huán)節(jié)，因?yàn)樗麄兊母纳茲摿^大;最后是根據(jù)資金投入程度可將改善方案劃分為無(wú)費(fèi)方案、低費(fèi)方案、高費(fèi)方案，優(yōu)先實(shí)施前兩種方案，以追求資金的使用效率;而對(duì)高費(fèi)方案,則應(yīng)考慮與環(huán)境污染、內(nèi)部損失較大的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析判斷，以求達(dá)到成本投入與環(huán)境效果、經(jīng)濟(jì)效益最佳匹配的目的。
評(píng)價(jià)與持續(xù)改進(jìn)階段
在該階段中，應(yīng)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的決策方案以及預(yù)算的實(shí)施效果進(jìn)行驗(yàn)證評(píng)價(jià)，對(duì)于未達(dá)標(biāo)的找出原因，針對(duì)性的進(jìn)行改進(jìn)，不斷完善。同時(shí)，可考慮增加企業(yè)物質(zhì)流中廢棄物再資源化的增環(huán)設(shè)計(jì)，提升資源利用率，或是委托專業(yè)公司進(jìn)行集中處理，降低相關(guān)處理成本。
PDCA循環(huán)的四個(gè)階段，每個(gè)階段都不是孤立存在的，每個(gè)階段和前一階段和后一階段都有著密不可分的聯(lián)系。通過(guò)企業(yè)“物質(zhì)流—價(jià)值流”數(shù)據(jù)的計(jì)劃與安排、計(jì)算與分析、診斷與決策、評(píng)價(jià)與持續(xù)改進(jìn)等一系列流程，構(gòu)成了環(huán)境管理會(huì)計(jì)“物質(zhì)流—價(jià)值流”分析的PDCA綜合循環(huán)模型。一方面，物質(zhì)流遵循企業(yè)制造流程的標(biāo)準(zhǔn)、程序，經(jīng)過(guò)不同功能的生產(chǎn)車間及工序，形成自身的流動(dòng)規(guī)律，管理會(huì)計(jì)可以進(jìn)一步加強(qiáng)控制。另一方面，貨幣計(jì)量的應(yīng)用，可形成對(duì)應(yīng)的價(jià)值流轉(zhuǎn)，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)上的不同費(fèi)用或成本、產(chǎn)值、附加價(jià)值等，管理會(huì)計(jì)可獲得更準(zhǔn)確有效的信息，為環(huán)境的持續(xù)改進(jìn)診斷、決策、控制、評(píng)價(jià)提供經(jīng)濟(jì)性的管理會(huì)計(jì)分析數(shù)據(jù)。從而，企業(yè)根據(jù)“物質(zhì)流—價(jià)值流”識(shí)別企業(yè)生產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成、流向及優(yōu)化的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，形成物質(zhì)流、價(jià)值流的計(jì)算分析單元，形成“內(nèi)部資源成本損失—外部環(huán)境損害費(fèi)用”的雙維評(píng)估，進(jìn)而使用環(huán)境管理會(huì)計(jì)診斷分析、決策評(píng)價(jià)，形成了“經(jīng)濟(jì)—環(huán)境”的一體化分析體系，為環(huán)境保護(hù)提供理論指導(dǎo)。
