史玉光
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——原保險(xiǎn)合同》規(guī)范了原保險(xiǎn)合同的確定、原保險(xiǎn)合同收入、原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金、原保險(xiǎn)合同成本、原保險(xiǎn)合同列報(bào)等業(yè)務(wù)。本文重點(diǎn)解釋了原保險(xiǎn)合同收入確認(rèn)、責(zé)任準(zhǔn)備金的提取與測試、保險(xiǎn)合同的分拆等難點(diǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
我國保險(xiǎn)業(yè)無論是在資本上還是在業(yè)務(wù)上都開始走向國際化，但對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理較為薄弱，與國際慣例存在很多差異，不利于我國保險(xiǎn)公司參與國際競爭，為此，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)—原保險(xiǎn)合同》（以下稱“新準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)—再保險(xiǎn)合同》。
“新準(zhǔn)則”規(guī)范了保險(xiǎn)人簽發(fā)的原保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。本文重點(diǎn)討論“新準(zhǔn)則”中關(guān)于原保險(xiǎn)合同收入確認(rèn)、責(zé)任準(zhǔn)備金的提取與測試、保險(xiǎn)合同的分拆等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
一、原保險(xiǎn)合同收入確認(rèn)與計(jì)量
“新準(zhǔn)則”規(guī)范了保費(fèi)收入的確認(rèn)條件，并從非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同兩方面來分別規(guī)范保費(fèi)收入的計(jì)量。
（一）保費(fèi)收入確認(rèn)的條件
“新準(zhǔn)則”第七條規(guī)定，保費(fèi)收入同時(shí)滿足下列條件的，予以確認(rèn)：原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任；與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。下面分別解釋這三個(gè)條件。
1.原保險(xiǎn)合同成立并承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任。原保險(xiǎn)合同雖已成立，但未承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)責(zé)任，在簽訂合同時(shí)，保險(xiǎn)公司不能將收到的保費(fèi)作為保費(fèi)收入，而應(yīng)作為預(yù)收款處理，待承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任時(shí)再轉(zhuǎn)入保費(fèi)收入。
例1：2007年9月3日，投保人甲向中意人壽交來終身壽險(xiǎn)投保單一份，并交保費(fèi)3 500元。2007年9月30日，經(jīng)核保部門核保，同意簽發(fā)保單，預(yù)收保費(fèi)轉(zhuǎn)為實(shí)收保費(fèi)。
中意人壽做如下會(huì)計(jì)分錄：
（1）核保前
借：現(xiàn)金 3 500
貸：預(yù)收保費(fèi)—甲 3 500
（2）核保后
借：預(yù)收保費(fèi)—甲 3 500
貸：保費(fèi)收入—終身保險(xiǎn) 3 500
2.與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入。如果有確鑿證據(jù)表明投保人不能按原保險(xiǎn)合同規(guī)定的期限和金額交納保費(fèi)，則不能確認(rèn)保費(fèi)收入。如果與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性很小，則不能確認(rèn)保費(fèi)收入。如贈(zèng)與保險(xiǎn)，由于不會(huì)有經(jīng)濟(jì)利益流入，公司不應(yīng)確認(rèn)保費(fèi)收入。
例2：2007年9月30日，華建公司與泰康保險(xiǎn)公司簽訂保單，約定保費(fèi)20萬元，保費(fèi)分期付款。簽保單當(dāng)日，泰康公司收到首期保費(fèi)4萬元，其余16萬元分8期，每期2萬元收取，即以后每月底收取保費(fèi)2萬元，直至2008年5月30日。
假如2011年5月，泰康還沒有收到最后一期應(yīng)收保費(fèi)，已超過3年，確認(rèn)為壞賬，按照批準(zhǔn)的壞賬轉(zhuǎn)銷憑證沖銷壞賬準(zhǔn)備。則最后一期應(yīng)收保費(fèi)的會(huì)計(jì)處理如下：
借：壞賬準(zhǔn)備 20 000
貸：應(yīng)收保費(fèi) 20 000
3.與原保險(xiǎn)合同相關(guān)的收入能夠可靠地計(jì)量。收入能夠可靠計(jì)量，即是指收入金額能夠確定。如收入金額不能確定，不能確認(rèn)保費(fèi)收入。
（二）非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量
“新準(zhǔn)則”第八條規(guī)定，非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，應(yīng)當(dāng)根據(jù)原保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額確定。如果在起保日即承擔(dān)全部保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)在起保日根據(jù)原保險(xiǎn)合同約定的保費(fèi)總額全額確認(rèn)保費(fèi)收入；否則，應(yīng)在承擔(dān)相應(yīng)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)確認(rèn)保費(fèi)收入。
例3：2007年8月31日，中和保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)部門收到業(yè)務(wù)部門交來的貨運(yùn)保險(xiǎn)費(fèi)日?qǐng)?bào)表和保險(xiǎn)收據(jù)存根，以及銀行轉(zhuǎn)賬支票42萬元，該業(yè)務(wù)是簽單生效時(shí)立即收到全部保費(fèi)。
中和保險(xiǎn)公司應(yīng)做如下的會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 420 000
貸：保費(fèi)收入 420 000
再如，根據(jù)例2，泰康公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
2007年9月30日，首期收取保費(fèi)
借：銀行存款 40 000
應(yīng)收保費(fèi) 160 000
貸：保費(fèi)收入 200 000
以后每期收到應(yīng)收保費(fèi)
借：銀行存款 20 000
貸：應(yīng)收保費(fèi) 20 000
（三）壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入的確認(rèn)與計(jì)量
“新準(zhǔn)則”第八條規(guī)定，壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入應(yīng)按以下方法確認(rèn)：分期收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定；一次性收取保費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性應(yīng)收取的保費(fèi)確定。亦即：合同約定分期繳納保費(fèi)的，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在保險(xiǎn)合同約定的開始承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的日期確認(rèn)首期保費(fèi)收入，在合同約定的以后各期投保人繳費(fèi)日確認(rèn)相應(yīng)各期的保費(fèi)收入；合同約定一次繳納保費(fèi)的，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在合同約定的開始承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的日期確認(rèn)應(yīng)收保費(fèi)。
例4：2007年12月31日，康安保險(xiǎn)公司與王某簽訂一份定期壽險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)金額為2 000萬元，保險(xiǎn)期間為2008年1月1日至2026年12月31日，保費(fèi)總額為10萬元，分5期并且在前5年的每年1月1日等額收繳。合同生效當(dāng)天，康安公司收到王某繳納的第一期保費(fèi)2萬元。
2008年1月1日，康安公司的會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 20 000
貸：保費(fèi)收入 20 000
以后4年收取保費(fèi)的會(huì)計(jì)處理同上。
（四）退保費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
“新準(zhǔn)則”第九條規(guī)定，原保險(xiǎn)合同提前解除的，保險(xiǎn)人應(yīng)將退保費(fèi)作為支出單獨(dú)核算或是直接沖減保費(fèi)，計(jì)入當(dāng)期損益。
例5：家庭兩全險(xiǎn)保戶李明向中意人壽提出要求退保，他投保時(shí)交納儲(chǔ)金30 000元，保險(xiǎn)期為3年，現(xiàn)已投保2年2個(gè)月。業(yè)務(wù)部門同意退保，審核報(bào)單及儲(chǔ)金收據(jù)，簽發(fā)批單，按保險(xiǎn)費(fèi)率計(jì)算每年保費(fèi)為700元，前兩年已計(jì)入應(yīng)計(jì)利息1 500元，余額退還現(xiàn)金。
中意人壽做如下會(huì)計(jì)分錄：
借：保戶儲(chǔ)金—家財(cái)兩全險(xiǎn) 30 000
貸：保費(fèi)收入 700
應(yīng)收利息 1 500
現(xiàn)金 27 800
二、原保險(xiǎn)合同責(zé)任準(zhǔn)備金
為了保證未來賠償或給付有充足的資金來源，保險(xiǎn)公司需要計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，確認(rèn)負(fù)債，同時(shí)將計(jì)提數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益?！靶聹?zhǔn)則”第十條將原保險(xiǎn)合同責(zé)任準(zhǔn)備金分為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
（一）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)非壽險(xiǎn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，作為當(dāng)期保費(fèi)收入的調(diào)整，并確認(rèn)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金負(fù)債。
例6：2007年12月31日，通達(dá)財(cái)險(xiǎn)公司全年一年期直接承保的保費(fèi)收入為8 000萬元，分保費(fèi)收入為3 000萬元，分保費(fèi)支出為2 000萬元，按照自留保費(fèi)的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 ；同時(shí)，轉(zhuǎn)回上年同期提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金5 000萬元。
通達(dá)公司做如下的會(huì)計(jì)分錄：
（1）提存未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 45 000 000
[（8000+3000—2000）×50%=4500（萬元）]
貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 45 000 000
（2）轉(zhuǎn)回上年提存的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金
借：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
貸：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
（二）壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
由于壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同通常為長期合同，保險(xiǎn)合同不存在不確定性，因此無須計(jì)提特別準(zhǔn)備金，僅針對(duì)保險(xiǎn)責(zé)任部分計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金。根據(jù)保險(xiǎn)責(zé)任的類型，壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。前者是指保險(xiǎn)人為尚未終止的人壽保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金；后者是指保險(xiǎn)人為尚未終止的長期性健康保險(xiǎn)責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。
“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定，保險(xiǎn)公司應(yīng)在確認(rèn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
例7：建安人壽保險(xiǎn)公司2007年12月31日，提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金5 000萬元，轉(zhuǎn)回上年同期提存的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金8 000萬元。
建安公司做如下的會(huì)計(jì)分錄：
（1）提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)
借：提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
貸：壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 50 000 000
（2）轉(zhuǎn)回提存的壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)
借：壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 80 000 000
貸：提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 80 000 000
（三）長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金
“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定，保險(xiǎn)公司應(yīng)在確認(rèn)保費(fèi)收入的當(dāng)期，按照保險(xiǎn)精算確定的金額，提取長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。
例8：建安人壽保險(xiǎn)公司2007年12月31日，提取長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金4 000萬元，轉(zhuǎn)回上年同期提存的長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金9 000萬元。
建安公司做如下的會(huì)計(jì)分錄：
（1）提取長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)
借：提取長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 40 000 000
貸：長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 40 000 000
（2）轉(zhuǎn)回提存的長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金時(shí)
借：長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 90 000 000
貸：提取長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 90 000 000
（四）未決賠款準(zhǔn)備金
未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為保險(xiǎn)事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案提取的準(zhǔn)備金。“新準(zhǔn)則”第十二條規(guī)定，未決賠款準(zhǔn)備金包括已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金。保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)在保險(xiǎn)事故發(fā)生的當(dāng)期，按照精算方法計(jì)算并提取。
例9：2007年12月31日，通達(dá)財(cái)險(xiǎn)公司期末提存未決賠款準(zhǔn)備金，對(duì)已決未付賠案，按當(dāng)期已提出的保險(xiǎn)賠款300萬元提存；對(duì)已發(fā)生未報(bào)告的未付賠案，按當(dāng)年實(shí)際賠款支出900萬元的5%提存；同時(shí)，轉(zhuǎn)回上年提存的未決賠款準(zhǔn)備金250萬元。
通達(dá)公司做如下的會(huì)計(jì)分錄：
（1）提存未決賠款準(zhǔn)備金
借：提取未決賠款準(zhǔn)備金
—已提出賠款 3 000 000
—未提出賠款 450 000
貸：未決賠款準(zhǔn)備金 3 450 000
（2）轉(zhuǎn)回上年提存的未決賠款準(zhǔn)備金
借：未決賠款準(zhǔn)備金 2 500 000
貸：提取未決賠款準(zhǔn)備金 2 500 000
三、保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金充足性測試
在進(jìn)行保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金充足性測試時(shí)，應(yīng)該根據(jù)銷售方式、服務(wù)方式和衡量獲利能力的方式，將保險(xiǎn)合同分類以判斷保險(xiǎn)合同是否存在準(zhǔn)備金不足的問題。
保險(xiǎn)公司進(jìn)行保險(xiǎn)準(zhǔn)備金充足性測試可以備選的方法包括：整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個(gè)別產(chǎn)品測算。整體測算，即按公司所有產(chǎn)品品種計(jì)算應(yīng)補(bǔ)提的整體準(zhǔn)備金的差額。按產(chǎn)品大類測算，即按照產(chǎn)品大類分別計(jì)算各產(chǎn)品大類應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額，公司層面的應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額為各產(chǎn)品大類應(yīng)補(bǔ)提準(zhǔn)備金差額的匯總。按照個(gè)別產(chǎn)品測算，即按照個(gè)別產(chǎn)品分別計(jì)算各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額，公司層面的應(yīng)補(bǔ)提的準(zhǔn)備金差額為各產(chǎn)品應(yīng)補(bǔ)提準(zhǔn)備金差額的匯總。
“新準(zhǔn)則”第十四條規(guī)定，保險(xiǎn)人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試。如果準(zhǔn)備金不足，保險(xiǎn)合同存在損失的可能性，應(yīng)當(dāng)在損失發(fā)生的當(dāng)期通過補(bǔ)提相關(guān)責(zé)任準(zhǔn)備金的方式進(jìn)行確認(rèn)。
例10：2007年12月31日，某財(cái)險(xiǎn)公司保險(xiǎn)精算部門計(jì)算確定的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同未決賠款準(zhǔn)備金金額為20萬元，前期已確認(rèn)的相關(guān)未決賠款準(zhǔn)備金金額為14萬元。
該公司的會(huì)計(jì)處理如下：
補(bǔ)提未決賠償準(zhǔn)備金60 000元
（200 000-140 000）
借：提取未決賠款準(zhǔn)備金 60 000
貸：未決賠款準(zhǔn)備金 60 000
四、保險(xiǎn)合同的分拆
保險(xiǎn)人和投保人簽訂保險(xiǎn)合同，保險(xiǎn)人可能既承擔(dān)了保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，又承擔(dān)了其他風(fēng)險(xiǎn)，如投資連結(jié)保險(xiǎn)合同等。對(duì)于此類合同，“新準(zhǔn)則”第五條規(guī)定，保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨(dú)計(jì)量的，可以進(jìn)行分拆；保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)部分和其他風(fēng)險(xiǎn)部分不能夠區(qū)分，或者雖然能夠區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將整個(gè)合同確定為原保險(xiǎn)合同。
只承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)以外的風(fēng)險(xiǎn)的合同，視為投資合同，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)－金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理。
例11：華安保險(xiǎn)公司2007年6月發(fā)生如下業(yè)務(wù)，假設(shè)當(dāng)期只發(fā)生這些業(yè)務(wù)。
（1） 6月1日，與甲公司簽訂投資連結(jié)保險(xiǎn)合同，收到80 000元投資連結(jié)保險(xiǎn)款，其中風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)10 000元。
借：銀行存款 80 000
貸：預(yù)收保費(fèi) 80 000
（2）6月5日，該合同生效。
借：預(yù)收保費(fèi) 80 000
貸：保費(fèi)收入 80 000
（3）6月10日，華安公司將投連保費(fèi)劃入獨(dú)立賬戶資產(chǎn)。
借：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 80 000
貸：獨(dú)立賬戶負(fù)債 80 000
（4）6月11日，將風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)劃入公司賬戶。
借：保費(fèi)收入 10 000
貸：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 10 000
（5）6月15日，支付3 000元手續(xù)費(fèi)費(fèi)用，將手續(xù)費(fèi)費(fèi)用從獨(dú)立賬戶劃出。
借：手續(xù)費(fèi)支出 3 000
貸：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 3 000
（6）6月20日，將獨(dú)立賬戶中50 000元用于投資。
借：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—股票 50 000
貸：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 50 000
（7）6月30日，獨(dú)立賬戶投資估值增值 8 000元。
借：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—估值 8 000
貸：獨(dú)立賬戶負(fù)債 8 000
（8）6月30日，獨(dú)立賬戶投資收益7 000元，將獨(dú)立賬戶收益轉(zhuǎn)公司賬戶。
借：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 7 000
貸：獨(dú)立賬戶收益 7 000
借：獨(dú)立賬戶收益 7 000
貸：投資收益 7 000
（9）6月30日，計(jì)提管理費(fèi)等1 000元。
借：管理費(fèi)用 1 000
貸：獨(dú)立賬戶資產(chǎn)—銀行存款 1 000
（10）6月30日，計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金(其中風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)準(zhǔn)備金為5 000元）。
關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)保費(fèi)部分
借：提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 5 000
貸：壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 5 000
關(guān)于獨(dú)立賬戶負(fù)債部分
借：提取壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 73 000
(80000-10000-3000-1000+7000)
貸：獨(dú)立賬戶負(fù)債
—壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金 73 000
【參考文獻(xiàn)】
1.中華人民共和國財(cái)政部制定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》[S]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年。
2.中華人民共和國財(cái)政部制定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》[S]，北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年。
3.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》[M]，北京：人民出版社，2007年。
4.David Alexander Simon Archer 著，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。
（作者單位：交通部科學(xué)研究院交通金融研究所）
