湖南華菱漣源鋼鐵有限公司/李曉路
為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范會(huì)計(jì)收入管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），本次修訂是自2006年以來，財(cái)政部首次對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂，這是我國完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則將原有的收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則共同納入到統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型中進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面，將“客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。并且，新收入準(zhǔn)則還針對(duì)售后回購交易、附有銷售退回、質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售等特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量作出了明確規(guī)定。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則在國內(nèi)采取分步實(shí)施：即在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。筆者將通過對(duì)新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容，如收入確認(rèn)條件或時(shí)點(diǎn)、收入確認(rèn)模型的闡述，進(jìn)一步研究準(zhǔn)則的修訂對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的影響以及稅法與會(huì)計(jì)之間形成的差異分析。以降低企業(yè)管理層及財(cái)務(wù)人員針對(duì)涉稅項(xiàng)目的列報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
本次準(zhǔn)則的修訂針對(duì)收入確認(rèn)提出了更為“嚴(yán)苛”的滿足條件，準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。
新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)方面的亮點(diǎn)在于，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。原準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入；新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了以“客戶合同”為核算單元與基礎(chǔ)，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，這樣能夠更加科學(xué)、合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。這一變化，勢(shì)必將帶來新的稅會(huì)差異。
一、以多項(xiàng)履約義務(wù)銷售商品以及時(shí)段履約的稅會(huì)差異
針對(duì)以多項(xiàng)履約義務(wù)銷售商品的情形，新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，企業(yè)應(yīng)該關(guān)注向客戶承諾的商品是否能夠明確區(qū)分。這就要求同時(shí)滿足下列條件，企業(yè)才能確定商品能夠明確區(qū)分：（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。
同時(shí)，還應(yīng)識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并評(píng)估確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，在評(píng)估合同各履約義務(wù)的性質(zhì)，屬于“非此即彼”的一種判斷，該評(píng)估要求從客戶取得經(jīng)濟(jì)利益、客戶能夠取得在履約過程中商品的控制權(quán)以及企業(yè)產(chǎn)出的商品的不可替代性并擁有合同期間按履約進(jìn)度的收取款項(xiàng)的權(quán)利等角度進(jìn)行判斷，如果滿足上述條件之一的，則可以判斷該義務(wù)屬于時(shí)段履約；沒有滿足，則屬于時(shí)點(diǎn)履約。然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。這里所指的履約義務(wù)是合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。它既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同在訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。
案例1：甲公司為一家鋼鐵企業(yè)，2018年12月10日，與客戶A簽訂了一份鋼材銷售合同。合同約定，該批鋼材不含稅銷售價(jià)格為500萬元，甲公司在合同中承諾將該批鋼材運(yùn)送至A客戶在合同中要求的指定地點(diǎn)（兩地相距2000公里）。合同中的付款條款約定，甲公司在發(fā)運(yùn)當(dāng)天，要求客戶A支付合同價(jià)款的40%，鋼材運(yùn)抵指定地點(diǎn)并驗(yàn)收入庫后的3日內(nèi)，將余款付清。12月30日，甲公司將生產(chǎn)出的該批鋼材委托運(yùn)輸公司運(yùn)輸，運(yùn)輸費(fèi)用80萬元。當(dāng)天，客戶A支付了鋼材款200萬元。12月31日，運(yùn)輸公司車隊(duì)距客戶A要求的指定地點(diǎn)有800公里；2019年1月2日，鋼材運(yùn)至指定地點(diǎn)并由客戶A驗(yàn)收入庫；1月5日，客戶A將300萬元的余款付清，同時(shí)，甲公司向客戶A開具了增值稅專用發(fā)票。如果該批鋼材客戶自提，則該批鋼材的不含稅市場(chǎng)售價(jià)為450萬元；同時(shí)，甲公司也對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用的單獨(dú)售價(jià)采用成本加成的方法進(jìn)行估計(jì)，確定運(yùn)輸服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為85萬元。
根據(jù)新收入準(zhǔn)則中統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，上述實(shí)例甲公司根據(jù)合同約定應(yīng)確定鋼材銷售與運(yùn)輸鋼材兩項(xiàng)承諾，判斷合同中承諾的商品銷售與運(yùn)輸服務(wù)是否可以明確區(qū)分，以識(shí)別合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。顯然，甲公司認(rèn)為客戶A能夠從鋼材本身或使用鋼材獲取經(jīng)濟(jì)利益，也能夠從其提供的運(yùn)輸服務(wù)獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此，可以判斷銷售鋼材與提供運(yùn)輸服務(wù)能夠明確區(qū)分。基于上述評(píng)估與判斷，甲公司識(shí)別合同中的兩項(xiàng)履約義務(wù)：一是銷售商品的履約義務(wù)，二是提供運(yùn)輸服務(wù)的履約義務(wù)。然后判斷上述兩項(xiàng)履約義務(wù)屬于時(shí)點(diǎn)履約還是屬于時(shí)段履約，由于客戶A在甲公司運(yùn)輸過程中獲得了其履約所提供的服務(wù)（或利益），符合新收入準(zhǔn)則在判斷是否為時(shí)段履約的條件。而銷售鋼材的履約義務(wù)，不符合時(shí)段履約的條件，即屬于時(shí)點(diǎn)履約。根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定與“五步法”確認(rèn)計(jì)量模型，合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。還規(guī)定了對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂１?反映用“五步法”模型計(jì)算甲公司確定交易價(jià)格、分?jǐn)偨灰變r(jià)格及合同折扣以及確認(rèn)每一單項(xiàng)履約義務(wù)的收入。(見表1)
根據(jù)表1的計(jì)算結(jié)果，2018年12月，甲公司向客戶A銷售鋼材的合同。會(huì)計(jì)上，應(yīng)確認(rèn)提供運(yùn)輸服務(wù)收入47萬元。但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）相關(guān)規(guī)定，銷售商品需要安裝或檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。按照此規(guī)定，甲公司在申報(bào)2018年企業(yè)所得稅時(shí)，該項(xiàng)47萬元的運(yùn)輸服務(wù)收入可以作為納稅調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)減處理，并在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)11.75（47×25%）萬元(企業(yè)所得稅稅率為25%）。2019年1月2日，運(yùn)輸公司將鋼材運(yùn)抵至指定地點(diǎn)后，客戶A驗(yàn)收入庫。會(huì)計(jì)上，甲公司在2019年應(yīng)分別確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入32萬元，鋼材銷售收入421萬元。但是，甲公司在申報(bào)2019年企業(yè)所得稅時(shí)，針對(duì)該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅所得額應(yīng)確認(rèn)為500萬元。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定形成47萬元差額，應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)作為納稅調(diào)整事項(xiàng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并沖減2018年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)11.75萬元。
根據(jù)上述案例可以得出以下關(guān)于新收入準(zhǔn)則下以多項(xiàng)履約義務(wù)銷售商品以及時(shí)段履約形成稅會(huì)差異的結(jié)論：1）會(huì)計(jì)上，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度確認(rèn)當(dāng)期收入，由于履約具有時(shí)段性，因此可能會(huì)造成稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上在收入確認(rèn)方面的差異，在當(dāng)期形成遞延所得稅，但是這種差異只是一種暫時(shí)性差異，在后期的收入確認(rèn)過程中，這種差異將予以轉(zhuǎn)回。因此，在年底期間訂立相關(guān)時(shí)段履約合同時(shí)，企業(yè)的銷售部門與財(cái)務(wù)部門應(yīng)共同關(guān)注該類合同的訂立，并運(yùn)用準(zhǔn)確、合適的方法確定履約進(jìn)度，確認(rèn)相關(guān)履約收入，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；必要時(shí)，企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的商業(yè)模式和銷售合同條款進(jìn)行梳理和調(diào)整，以從源頭上規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；2）以多項(xiàng)履約義務(wù)銷售商品（企業(yè)提供勞務(wù)除外），會(huì)計(jì)上，收入何時(shí)確認(rèn)、以何種方法確認(rèn)以及確認(rèn)多少金額，嚴(yán)格按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行；但稅法上則是按照合同交易價(jià)格最終一次性確認(rèn)收入。
二、建造合同項(xiàng)目的稅會(huì)差異
新收入準(zhǔn)則取代了原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》及其應(yīng)用指南，將原有的收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，進(jìn)一步規(guī)范與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。那么，該變化將對(duì)建筑企業(yè)的稅會(huì)差異會(huì)產(chǎn)生什么影響呢？
案例2：甲公司為一家軋鋼設(shè)備制造生產(chǎn)企業(yè)，主營項(xiàng)目包括軋鋼設(shè)備的生產(chǎn)與銷售，同時(shí)還包括與之配套的設(shè)備安裝與調(diào)試、土建（含場(chǎng)地、設(shè)備清理）、混凝土施工、管道鋪設(shè)、建筑材料及其他輔助設(shè)備供應(yīng)等。2018年12月1日，甲公司與A公司（A公司是一家鋼鐵企業(yè)）簽訂了一份建筑施工合同，合同約定，甲公司為A公司的一條軋機(jī)生產(chǎn)線提供主要軋機(jī)設(shè)備供應(yīng)、設(shè)備安裝、生產(chǎn)線相關(guān)地基構(gòu)建等土建項(xiàng)目、配套公輔項(xiàng)目的管道安裝和鋪設(shè)以及項(xiàng)目完工后的場(chǎng)地清理。合同總價(jià)3200萬元（不含增值稅，下同），合同中對(duì)設(shè)備及其他服務(wù)項(xiàng)目分項(xiàng)注明價(jià)格，設(shè)備部分為2400萬元，其中主要軋機(jī)設(shè)備價(jià)格2000萬元，其他設(shè)備價(jià)格400萬元，合同對(duì)付款條款進(jìn)行約定：在設(shè)備運(yùn)抵A公司指定地點(diǎn)后，A公司需支付給甲公司合同價(jià)款的80%（其中含主要軋機(jī)設(shè)備與其他設(shè)備款項(xiàng)）；甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)合同實(shí)現(xiàn)合同毛利400萬元，預(yù)計(jì)合同總成本2800萬元。其中主要軋機(jī)設(shè)備成本1900萬元，其他設(shè)備成本350萬元，其他成本550萬元。合同約定，2018年12月31日，主要軋機(jī)設(shè)備與其他設(shè)備均需運(yùn)抵A公司軋機(jī)生產(chǎn)線施工地。
截止2018年12月31日，甲公司將主要軋機(jī)設(shè)備與其他設(shè)備運(yùn)抵至A公司軋機(jī)生產(chǎn)線施工地，但上述設(shè)備未進(jìn)行安裝，通過核算，截止2018年12月31日，甲公司收到A公司合同款2560萬元（其中設(shè)備款2400萬元），且甲公司已為該合同項(xiàng)目發(fā)生其他成本100萬元。
按照新收入準(zhǔn)則中統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”模型，根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十條相關(guān)規(guī)定，首先A公司能夠從甲公司提供的一系列的商品或服務(wù)、或?qū)⑵渑cA公司易于獲得的其他資源一起使用中受益。但是，甲公司向A公司轉(zhuǎn)讓主要軋機(jī)設(shè)備與其他設(shè)備的承諾與合同中其他承諾無法單獨(dú)區(qū)分。因?yàn)?，根?jù)合同條款規(guī)定，甲公司向A公司轉(zhuǎn)讓主要軋機(jī)設(shè)備和其他設(shè)備，以及設(shè)備安裝、生產(chǎn)線相關(guān)地基構(gòu)建等土建項(xiàng)目、配套公輔項(xiàng)目的管道安裝和鋪設(shè)以及項(xiàng)目完工后的場(chǎng)地清理等服務(wù)，整合到整條軋機(jī)生產(chǎn)線屬于一項(xiàng)重大服務(wù)?！皬姆猪?xiàng)投入，到組合產(chǎn)出”可以判斷甲公司為建設(shè)整條軋機(jī)生產(chǎn)線所提供的一系列商品和服務(wù)是不可明確區(qū)分的。所以，甲公司應(yīng)將所提供的商品和服務(wù)作為單一履約義務(wù)處理。其次，A公司在甲公司履約的同時(shí)，可以控制、取得并消耗甲公司建設(shè)軋機(jī)生產(chǎn)線所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。所以，該合同的履約義務(wù)屬于時(shí)段履約。假設(shè)，甲公司運(yùn)用投入法（即按照已發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例）計(jì)量履約義務(wù)的履約進(jìn)度。表2反映甲公司截止2018年12月31日的收入確認(rèn)情況：（見表2）
根據(jù)表2計(jì)算結(jié)果顯示，甲公司在2018年12月31日會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入2686萬元，但是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條相關(guān)規(guī)定，“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！币约啊秶叶悇?wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）相關(guān)規(guī)定，“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。”,并對(duì)提供勞務(wù)的完工進(jìn)度的確定，提供了三種方法：1）已完工作的測(cè)量；2）已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；3）發(fā)生成本占總成本的比例。同時(shí)還規(guī)定了“企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本?！?br />
由此可以計(jì)算出稅法收入，甲公司在申報(bào)2018年企業(yè)所得稅時(shí)，針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅所得額確認(rèn)為（1900+350+100）/2800×3200= 2686萬元。所以，針對(duì)此類建筑合同項(xiàng)目，即主體設(shè)備與其他輔助設(shè)備均由供方自產(chǎn)并銷售，稅法收入與會(huì)計(jì)收入在確認(rèn)方面基本一致，不會(huì)形成稅會(huì)差異。
但是，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，一般會(huì)出現(xiàn)以下情況，承包方提供的主體設(shè)備是由自己設(shè)計(jì)與制造生產(chǎn)的，而其他設(shè)備是通過第三方供貨方提供，再通過商品與服務(wù)組合打包的形式出售給客戶。繼續(xù)以案例2進(jìn)行分析，假設(shè)合同條款中注明的其他設(shè)備價(jià)格400萬元，該其他設(shè)備并非甲公司設(shè)計(jì)與制造，而是從第三方處采購，其他條件不變。
顯然，稅法收入按照發(fā)生成本占總成本的比例作為完工進(jìn)度計(jì)算出依然是2686萬元；但是在確認(rèn)會(huì)計(jì)收入時(shí)則存在差異了。由于其他設(shè)備是從第三方采購，在整體設(shè)備未進(jìn)入安裝階段之前，外購的其他設(shè)備發(fā)生的成本如果參與整個(gè)合同履約進(jìn)度的測(cè)算，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致履約進(jìn)度值偏大，最終導(dǎo)致當(dāng)期確認(rèn)的收入被高估。因此，會(huì)計(jì)上，會(huì)將從第三方采購的設(shè)備成本剔除后計(jì)算出履約進(jìn)度，根據(jù)此履約進(jìn)度為基礎(chǔ)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，同時(shí)根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)轉(zhuǎn)讓從第三方采購的設(shè)備應(yīng)以采購成本金額為限進(jìn)行收入確認(rèn)。根據(jù)以上思路，再對(duì)甲公司針對(duì)該合同2018年會(huì)計(jì)收入確認(rèn)進(jìn)行測(cè)算：
1）2018年12月31日，甲公司對(duì)客 戶 A的 合 同 履 約 進(jìn) 度 =（1900+100）/（2800-350）×100%= 82.63%
2）2018年12月31日，甲公司針對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)收入=(3200-400)×82.63%+350=2664萬元
根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，針對(duì)甲公司與客戶A的該份合同，2018年，甲公司在會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)收入2664萬元，但是，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額22萬元進(jìn)行申報(bào)。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定形成22萬元差額。同時(shí)，此差異將會(huì)在下一個(gè)會(huì)計(jì)年度予以消除。
三、由特定交易事項(xiàng)形成的稅會(huì)差異
新收入準(zhǔn)則還就一些特定交易事項(xiàng)如售后回購交易、向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的銷售、附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等均明確了其收入確認(rèn)和計(jì)量的原則與方法。那么，以上特定交易事項(xiàng)，在實(shí)務(wù)操作過程中，是否會(huì)形成稅會(huì)差異呢？筆者將就幾類常見的特定交易事項(xiàng)進(jìn)行稅會(huì)差異分析。（1）售后回購交易事項(xiàng)形成的稅會(huì)差異。
售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時(shí)承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。針對(duì)售后回購交易，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)區(qū)分同情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1）企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時(shí)點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其中，回購價(jià)格低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；回購價(jià)格不低于原售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易，在收到客戶款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價(jià)格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時(shí)終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)收入；2）企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評(píng)估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟(jì)動(dòng)因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照上述1）規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）相關(guān)規(guī)定，“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。”（2）附有銷售退回條款的銷售形成的稅會(huì)差異。
新收入準(zhǔn)則對(duì)附有銷售退回條款的銷售作出了詳細(xì)地要求，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！睂?duì)比收入確認(rèn)的方法，顯然，稅法與會(huì)計(jì)是存在差異的。（3）附有質(zhì)量保證條款的銷售形成的稅會(huì)差異。
新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；否則，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在評(píng)估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素。客戶能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。
換言之，在處理附有質(zhì)量保證條款的銷售相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，首先應(yīng)該判斷客戶是否具有單獨(dú)購買質(zhì)量保證服務(wù)的選擇權(quán)，如果客戶具有單獨(dú)購買質(zhì)量保證服務(wù)的選擇權(quán)，即企業(yè)應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，在義務(wù)履約時(shí)確認(rèn)收入。如果客戶不具有單獨(dú)購買質(zhì)量保證服務(wù)的選擇權(quán)，則需要判斷是否向客戶提供了合同標(biāo)準(zhǔn)以外的服務(wù)，如果提供，則也應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)，在義務(wù)履約時(shí)確認(rèn)收入；如果沒有提供，則不應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，從而按照或有事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
可以判斷，對(duì)于作為單項(xiàng)履約義務(wù)按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入與稅法上并不會(huì)產(chǎn)生差異。如果屬于不作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證的收入確認(rèn)，會(huì)計(jì)上則需要根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)，計(jì)算并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，待費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，再予以沖減。但是稅法不承認(rèn)企業(yè)按照歷史經(jīng)驗(yàn)與數(shù)據(jù)預(yù)提的因質(zhì)量保證而發(fā)生的費(fèi)用，只有在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，才予以扣除。因此在實(shí)際業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)上確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”，在賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)兩者之間產(chǎn)生的差異將會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時(shí)性差異。以后期間，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的質(zhì)量保證費(fèi)用，沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”金額的同時(shí)，同時(shí)沖回“遞延所得稅資產(chǎn)”金額。
新收入準(zhǔn)則對(duì)其他特定交易事項(xiàng)的收入在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上與稅法上同樣會(huì)存在差異，在此不再贅述。
但是，根據(jù)國務(wù)院辦公廳于2018年3月2日發(fā)布的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)國務(wù)院2018年立法工作計(jì)劃的通知》（國辦發(fā)〔2018〕14號(hào)）中的相關(guān)立法工作計(jì)劃安排，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》已經(jīng)納入至2018年修訂計(jì)劃內(nèi)。針對(duì)本次修訂，筆者認(rèn)為有關(guān)部門將會(huì)結(jié)合2017年收入準(zhǔn)則修訂與實(shí)施的大背景，修訂稅法相關(guān)條款，以進(jìn)一步縮小稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上在收入確認(rèn)與計(jì)量方面的差異。
