文 劉天永
近年來，隨著房?jī)r(jià)的節(jié)節(jié)攀升，其所帶來的巨大收益使得社會(huì)資本爭(zhēng)相進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)，投資性房地產(chǎn)成為重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目，各企業(yè)逐漸加大對(duì)投資性房地產(chǎn)的投入，甚至不惜重金進(jìn)行房地產(chǎn)的建設(shè)和開發(fā)，投資性房地產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性不斷得到提高。然而，投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的非流動(dòng)資產(chǎn)，其牽涉的稅種較多且金額較大，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目的監(jiān)管也越來越嚴(yán)格。同時(shí)，隨著2016年5月全面營(yíng)改增的實(shí)施，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理又有了新的變化，兩者之間的差異更加明顯。因此，本文結(jié)合筆者多年在房地產(chǎn)領(lǐng)域的稅法服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的界定和營(yíng)改增后投資性房地產(chǎn)在所得稅、增值稅及其他稅種方面的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，以期為有關(guān)企業(yè)提供一定的幫助。
投資性房地產(chǎn)的界定
一項(xiàng)房地產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn),其性質(zhì)的界定取決于其持有的目的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金、資本增值，或兩者兼有而有之的房地產(chǎn)。其核算范圍包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的自用房地產(chǎn)，以及房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)作為存貨的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)持有以備經(jīng)營(yíng)出租的空置建筑物，如企業(yè)作出正式書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營(yíng)出租，且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，可視為投資性房地產(chǎn)?？罩媒ㄖ锇ㄆ髽I(yè)新購(gòu)入、自行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且經(jīng)整理后可達(dá)到經(jīng)營(yíng)出租狀態(tài)的建筑物。
會(huì)計(jì)定義的投資性房地產(chǎn)是能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，而稅法沒有“投資性房地產(chǎn)”的概念。與之相關(guān)的房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，土地使用權(quán)歸入無形資產(chǎn)。無論是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)取得時(shí)均是以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)與稅務(wù)基本不存在差異。
會(huì)計(jì)上，投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式，即成本模式和公允價(jià)值模式。成本模式下，財(cái)稅處理差異較小;而公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理存在明顯的差異。以下主要分析投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式下的稅務(wù)處理及納稅調(diào)整。
企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是企業(yè)必須繳納的，同時(shí)部分項(xiàng)目支出可以在稅前扣除。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)如果按照稅法規(guī)定的折舊方法和年限對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提折舊或者進(jìn)行攤銷產(chǎn)生的費(fèi)用可以在稅前列支，以此計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中卻規(guī)定，投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目如果采用了公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，兩者的差異計(jì)入當(dāng)期損益，上述不同的處理方法造成了企業(yè)所得稅下的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理的差異。
(一)折舊(攤銷)與扣除的差異
投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值模式的，不對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。
而根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊或攤銷，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提的折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
(二)公允價(jià)值變動(dòng)的差異
投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，對(duì)房屋、建筑物、土地使用權(quán)等資產(chǎn)，可根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)予以扣除。
(三)處置的差異
會(huì)計(jì)規(guī)定，將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的是該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，即房屋、建筑物、土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、攤銷等后的余額。因房地產(chǎn)初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，以及會(huì)計(jì)計(jì)提減值準(zhǔn)備等因素的影響，會(huì)計(jì)與稅收的處置收益有所不同，須作相應(yīng)納稅調(diào)整。
(四)納稅調(diào)整爭(zhēng)議分析
對(duì)于按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不用計(jì)提折舊，而在稅務(wù)處理上能不能按直線法計(jì)算折舊、做納稅調(diào)減處理的問題，目前尚無明確的稅法規(guī)定。在實(shí)踐中，主要有兩種處理口徑，一種是認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理中不計(jì)提折舊，沒有確認(rèn)折舊年限，與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的特殊條件不相符，不允許稅前扣除。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和處置時(shí)，按轉(zhuǎn)讓收入減去計(jì)稅基礎(chǔ)后并入應(yīng)納稅所得額。一種是認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊，稅務(wù)處理時(shí)，可以按照歷史成本法，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例計(jì)算的折舊年限進(jìn)行稅前扣除，計(jì)算的折舊額可以通過填寫申報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)于投資性房地產(chǎn)持有期間歷史成本與賬面價(jià)值不一致時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定的問題，筆者認(rèn)為，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的核算范圍分解為相應(yīng)的納稅調(diào)整項(xiàng)目。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)，從稅法上區(qū)分，投資性房地產(chǎn)可以區(qū)分為房屋、建筑物和土地使用權(quán)。其中，房屋、建筑物歸入固定資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定計(jì)算固定資產(chǎn)折舊并扣除;土地使用權(quán)應(yīng)歸入無形資產(chǎn)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定計(jì)算無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用并扣除。因此，房屋、建筑物最低可以按照20年折舊，土地使用權(quán)最低可以按照10年攤銷。則，持有投資性房地產(chǎn)期間，歷史成本與會(huì)計(jì)賬面價(jià)值不一致時(shí)，其計(jì)稅成本應(yīng)是投資性房地產(chǎn)的初始成本扣除該房地產(chǎn)折舊及攤銷后的余額。
增值稅
營(yíng)改增后，土地使用權(quán)和建筑物從此都成了增值稅的征稅對(duì)象。投資性房地產(chǎn)是典型的不動(dòng)產(chǎn)，但其又具有物權(quán)式投資屬性，再加上會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的特殊性，投資性房地產(chǎn)營(yíng)改增政策的應(yīng)用不但特殊復(fù)雜，而且還有一些理論問題尚未明確。
(一)投資性房地產(chǎn)的增值稅政策
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中明確，土地使用權(quán)歸屬于“無形資產(chǎn)”稅目中的自然資源使用權(quán)。而在“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目中規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅[2016]47號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2016]47號(hào))又規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。因此，雖然土地使用權(quán)被歸入“無形資產(chǎn)”，但實(shí)質(zhì)上適用的是不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅行為的增值稅政策。同時(shí)，銷售建筑物屬于“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，以經(jīng)營(yíng)性租賃方式出租建筑物屬于“租賃服務(wù)”稅目中的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。據(jù)此，投資性房地產(chǎn)出租土地使用權(quán)或建筑物以及增值待售持有的土地使用權(quán)，其實(shí)際上均是按現(xiàn)行有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)改增政策計(jì)征增值稅。
(二)進(jìn)項(xiàng)方面
對(duì)于出租土地使用權(quán)，如果是2016年5月1日前取得的，則沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣;如果是2016年5月1日后取得的，則適用一般計(jì)稅方法的納稅人，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于增值待售持有的土地使用權(quán)，2016年5月1日后取得的一般納稅人，通常情況下也可以抵扣。
對(duì)于出租建筑物，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但本準(zhǔn)則第十條規(guī)定的除外。
采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》。
也就是說,如果企業(yè)購(gòu)入房地產(chǎn)后用于出租或增值后出售,企業(yè)核算上雖轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn),但后續(xù)計(jì)量采用成本模式，仍適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)———固定資產(chǎn)》。
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布<關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告)的規(guī)定，“2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。”按此規(guī)定，取得并在會(huì)計(jì)制度上不按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，可以一次性抵扣。則以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)可以一次性抵扣。
需要提醒的是，15號(hào)公告明確指出：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用分2年抵扣的規(guī)定。對(duì)此，筆者認(rèn)為，這一除外規(guī)定的原因主要是：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的周期往往比較長(zhǎng)，開發(fā)期間無房可售，一般不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額留抵時(shí)間一般都會(huì)超過2年，沒有必要規(guī)定2年的抵扣期。(三)銷項(xiàng)方面
按照《國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布<關(guān)于納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào))的規(guī)定，出租2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，按照5%的征收率計(jì)稅;出租2016年5月1日以后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，稅率11%。
在土地使用權(quán)方面，按照財(cái)稅[2016]47號(hào)規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)或者作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得的土地使用權(quán)，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。也就是說，對(duì)于出租土地使用權(quán)，可以參照租賃不動(dòng)產(chǎn)，一般納稅人可以選擇適用一般計(jì)稅方法或者簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
土地增值稅
土地增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，它是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計(jì)算征收的一種稅。如果投資性房地產(chǎn)所包含的土地使用權(quán)只是出租或者沒有實(shí)質(zhì)性產(chǎn)生權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，則不會(huì)產(chǎn)生土地增值稅。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，企業(yè)需要根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。如果有關(guān)土地使用權(quán)項(xiàng)目按照公允價(jià)值核算，后續(xù)產(chǎn)生價(jià)值上漲，則會(huì)計(jì)上需要將該升值部分確認(rèn)為土地使用權(quán)的增值。土地使用稅僅僅是對(duì)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓收入征稅，是否計(jì)征的判斷依據(jù)就在于投資性房地產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)或者土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這種規(guī)定的差別造成了企業(yè)在土地增值稅上的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理有一定的差異。
房產(chǎn)稅
房產(chǎn)稅的征稅客體是房屋，它是按照房屋的計(jì)稅余值或者房屋的租金收入進(jìn)行計(jì)稅，是財(cái)產(chǎn)稅的一種，分從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征兩種方法。這兩種方法的不同也對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)的處理差異產(chǎn)生一定的影響。從租計(jì)征并沒有影響稅基，因此會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理并沒有存在差異。但是對(duì)于從價(jià)計(jì)征的方式而言，由于房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)余值為計(jì)稅依據(jù)，這就沒有考慮房產(chǎn)增值的部分，而企業(yè)會(huì)計(jì)上則采用公允價(jià)值計(jì)量，很容易產(chǎn)生增值，這樣如果期末房地產(chǎn)的公允價(jià)值不同于賬面價(jià)值，兩者之間則會(huì)產(chǎn)生差異，進(jìn)而稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理就有一定的差異。
結(jié)語
近十年來房地產(chǎn)價(jià)值不斷攀升，企業(yè)早期持有的房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值已經(jīng)大大增值,有的市場(chǎng)價(jià)值甚至比歷史成本翻了幾倍，因此一些企業(yè)目前存量房地產(chǎn)賬面價(jià)值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能反應(yīng)企業(yè)持有房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目的市場(chǎng)敏感性和通用性，投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目不同于一般資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理需要特別關(guān)注。
由于投資性房地產(chǎn)的稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理之間存有一定的差距，因此在實(shí)際中為了對(duì)二者之間存在的差距進(jìn)行改進(jìn)就需要應(yīng)用稅法作為支持。目前我國(guó)所執(zhí)行的稅法中存有較多的缺陷，因此所給予的保障及支持有限，不利于投資性房地產(chǎn)稅務(wù)的正常運(yùn)行，為此相關(guān)部門需要針對(duì)這一要素及現(xiàn)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)來完善及制定相關(guān)稅法，使稅務(wù)處理工作有法可依。另外，在稅法仍沒有大幅變動(dòng)的形勢(shì)下，企業(yè)需要做好內(nèi)部控制制度，完善企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。同時(shí)，涉及稅法規(guī)定不明確及稅企雙方有爭(zhēng)議的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)積極需求專業(yè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助，從法律角度進(jìn)行溝通和解決。
