徐克勤
行政單位會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn)部分，我國《行政單位會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)就是我國行政單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革探索的第一步，體現(xiàn)出了我國行政單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的發(fā)展方向。由于我國行政單位會(huì)計(jì)多年來一直采用收付實(shí)現(xiàn)制，向權(quán)責(zé)發(fā)生制核算方法進(jìn)行改革的過程中必然存在諸多問題，不僅制度上需要改革，人員素質(zhì)、會(huì)計(jì)環(huán)境等方面也亟待完善。
一、行政單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析
行政單位是發(fā)揮政府職能作用的組織機(jī)構(gòu)，其經(jīng)費(fèi)全部來源于財(cái)政撥款，因此，行政單位會(huì)計(jì)在很長一段時(shí)間內(nèi)的主要作用就是記錄預(yù)算執(zhí)行情況，至于對(duì)財(cái)務(wù)狀況的反映、償債情況的預(yù)警、管理決策的貢獻(xiàn)等方面均不作為行政單位會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，甚至沒有涉及。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)記錄了將財(cái)政資金撥付給各單位，作用相當(dāng)于總賬；行政單位會(huì)計(jì)記錄在收到財(cái)政資金后如何進(jìn)一步使用，使財(cái)政資金發(fā)揮效益，作用相當(dāng)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的明細(xì)賬，它執(zhí)行的是《行政單位會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱制度），只不過1998年施行的制度規(guī)定“會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，而2014年1月1日開始執(zhí)行新的制度，較舊制度相比，在采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上有所變化，其中第九條明確了，行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新《制度》的頒布并不是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的完成，它也只是對(duì)以前的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行小范圍修改，在一定程度上及個(gè)別業(yè)務(wù)上引入了少許的權(quán)責(zé)發(fā)生制，所以仍是收付實(shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)制度。
傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制具有操作簡(jiǎn)便，易于運(yùn)用的特點(diǎn)，在反映單位預(yù)算執(zhí)行方面有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，但是在該會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的約束下，會(huì)計(jì)核算不能實(shí)現(xiàn)當(dāng)前新準(zhǔn)則所規(guī)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)無法全面正確記錄單位的負(fù)債，不利于防范單位的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；不能恰當(dāng)處理有關(guān)事項(xiàng)的年終結(jié)轉(zhuǎn)，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)；不能準(zhǔn)確地進(jìn)行成本和費(fèi)用核算，不利于有效評(píng)價(jià)單位的運(yùn)營績效；在一定程度上造成會(huì)計(jì)期間政府權(quán)力和責(zé)任的不匹配，不能客觀、公正地評(píng)價(jià)和考核行政單位的受托責(zé)任。
二、行政單位目前會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)所存在的問題
1．資產(chǎn)未能準(zhǔn)確計(jì)量
以固定資產(chǎn)為例，雖然在最新的2013年《行政單位會(huì)計(jì)制度》中引入了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，但是仍強(qiáng)調(diào)單位固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊由財(cái)政部另行具體規(guī)定，在所以，實(shí)際工作中，大部分單位并未計(jì)提折舊。在具體的核算層面上，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)賬上反映的價(jià)值一直為固定資產(chǎn)購入時(shí)的原始價(jià)值，未能隨著使用年限的增加或工作量的增加而反映出固定資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生損耗的趨勢(shì)，因此也將隨著購買時(shí)間的推移，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的差異會(huì)越來越大。除此之外，為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)會(huì)計(jì)還對(duì)有減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，以防止企業(yè)高估資產(chǎn)和利潤，而行政單位由于其非營利性，對(duì)利潤不予關(guān)注，對(duì)資產(chǎn)的準(zhǔn)確計(jì)量重視程度不高，甚至沒有相關(guān)的減值科目，故對(duì)固定資產(chǎn)未能準(zhǔn)確計(jì)量。目前盡管有些單位已按制度要求虛提了折舊，即借：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)，貸：累計(jì)折舊，但由于財(cái)政部門并沒有具體規(guī)定行政事業(yè)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的折舊年限，所以實(shí)際工作中不具可操作性。
其次，對(duì)無形資產(chǎn)沒有進(jìn)行計(jì)量。行政單位的無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比重并不高，而且長期以來其范圍界定及管理一直呈現(xiàn)空白，如單位購置的財(cái)務(wù)軟件及信息集成化軟件等，基本沒有資本化而是當(dāng)期予以費(fèi)用化。
2．負(fù)債未能合理反映
在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政支出只反映實(shí)際已支付的部分，而那些已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的政府債務(wù)便形成了隱性負(fù)債。隱性負(fù)債指的是到期應(yīng)付未付的人員工資、社保費(fèi)用繳納、購入物資尚未付款等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。如在現(xiàn)行的國庫集中支付制度和政府采購制度下，某行政單位通過政府采購程序購置設(shè)備一批，按規(guī)定程序通過國庫集中支付方式直接支付給提供商品的供應(yīng)商，這樣就會(huì)出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象，有貨物已到發(fā)票賬單未到款未付的情況，按現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制是不能確認(rèn)收入和支出的，若跨年了，只能在第二年確認(rèn)收入和支出。由于隱性債務(wù)在行政單位的賬簿和報(bào)表中得不到核算，行政單位的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)反映，其后果是夸大了單位可支配的財(cái)政資源，導(dǎo)致權(quán)責(zé)不清，不利于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，使這部分延期支付的直接隱性負(fù)債和有可能延期支付的或有負(fù)債得到反映，這樣單位負(fù)債信息就不再局限于當(dāng)下，具有及時(shí)性和前瞻性，使管理者和決策者能夠在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前就提前掌握主動(dòng)權(quán)，采取相應(yīng)的措施。
3．收支未能有效配比
對(duì)行政單位而言，收入主要來源于財(cái)政撥款，支出除日常經(jīng)費(fèi)支出外還有部分項(xiàng)目支出，有些項(xiàng)目發(fā)生的前期費(fèi)用，如設(shè)計(jì)費(fèi)、環(huán)評(píng)費(fèi)及為此發(fā)生的辦公、交通、差旅等費(fèi)用，在項(xiàng)目立項(xiàng)前就要支付，在收付實(shí)現(xiàn)制下，列為當(dāng)期費(fèi)用，但項(xiàng)目從報(bào)批到納入部門預(yù)算形成收入，期間跨度大，使支出和收入無法配比。收付實(shí)現(xiàn)制下，收入和支出在總量上的配比，不能等同于收入與成本的配比。一次性計(jì)入當(dāng)期財(cái)政撥款支出的資本性支出，耗用當(dāng)期現(xiàn)金公共資源的同時(shí)，形成了非現(xiàn)金公共資源，其提供的公共服務(wù)是面向今后若干個(gè)會(huì)計(jì)期間的。如預(yù)算單位一次性支付的固定資產(chǎn)的購置、提前支付的大額合同服務(wù)費(fèi)等。
4．部分會(huì)計(jì)科目雖有設(shè)置但未啟用
比較典型的是“累計(jì)折舊”、“無形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”等科目。行政單位會(huì)計(jì)核算雖然重在支出核算，但支出信息又不能反映出全部成本信息，財(cái)務(wù)信息對(duì)日常決策未起到借鑒作用。如對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，使其賬面價(jià)值反映不全，不利于對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行管理。對(duì)無形資產(chǎn)的核算未進(jìn)行明確規(guī)定，基本未設(shè)置“無形資產(chǎn)”科目，而有些單位又確實(shí)存在該種資產(chǎn)形式，不利于國有資產(chǎn)的監(jiān)管。實(shí)際上政府運(yùn)轉(zhuǎn)不單需要現(xiàn)金流的支持，也需要利用以往的資源，而收付實(shí)現(xiàn)制卻忽略了使用以前年度固定資產(chǎn)的購買成本和折舊成本，這就會(huì)造成政府成本核算不完整，不能充分地反映政府提供公共服務(wù)的相關(guān)成本。
5．核算范圍及財(cái)務(wù)報(bào)表不夠完整
收付實(shí)現(xiàn)制使會(huì)計(jì)信息局限在相對(duì)狹小的范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)內(nèi)容注重對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的支出核算，會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于滿足既定預(yù)算目標(biāo)，會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)從二三級(jí)預(yù)算單位向財(cái)政直接預(yù)算部門再向本級(jí)財(cái)政部門逐級(jí)匯總地反映預(yù)算執(zhí)行情況，在這種情況下生成的會(huì)計(jì)報(bào)表僅注重預(yù)算收支狀況，沒有將行政單位的資金使用效果信息及財(cái)務(wù)狀況作為重點(diǎn)進(jìn)行反映，難以全面而有效地評(píng)估單位財(cái)務(wù)狀況。實(shí)際上，預(yù)算單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)除收支活動(dòng)外，還有各種往來款項(xiàng)的結(jié)算、資產(chǎn)購置及負(fù)債業(yè)務(wù)等。新發(fā)布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則規(guī)定，“會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表”，也是就是說，政府部門，無論核算規(guī)模如何，均需要編制現(xiàn)金流量表，各個(gè)政府部門的現(xiàn)金流量情況都將被要求做記錄。
三、在行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點(diǎn)
1．政府會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范要求仍有待加強(qiáng)并細(xì)化
雖然財(cái)政部要求全國在2014年年初開始實(shí)施新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》，但該制度有很多條例未具體化，以固定資產(chǎn)為例，定義中“大批同類物資”就沒有量化，到底多少金額才符合，只能由財(cái)務(wù)人員自行判斷。同樣，專用設(shè)備沒有分行業(yè)具體規(guī)定。另外，該制度也只是對(duì)在行政單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的初步嘗試，不僅會(huì)計(jì)核算中還存在很多仍采用收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù)，即使部分業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用雙分錄核算，如固定資產(chǎn)虛提折舊方法，如前述，因沒統(tǒng)一要求提折舊且無折舊年限表，其結(jié)果是都沒有提折舊。
雖然《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，明確自2017年1月1日起正式施行，但該準(zhǔn)則前期除了廣泛宣傳外，仍有很多事項(xiàng)需要明確并細(xì)化，以方便財(cái)務(wù)人員盡早熟悉。
2．配套條件待完善
權(quán)責(zé)發(fā)生制尤其是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制需要較為成熟的成本價(jià)值體系，需要對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確核算，但由于很多公共資產(chǎn)不同于在市場(chǎng)上流通的資產(chǎn)，大多時(shí)候不能通過市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行衡量，性質(zhì)和用途也具有獨(dú)特性，很多公共資產(chǎn)難以客觀計(jì)量，如道路、自然資源、礦藏等。目前政府資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)大多只負(fù)責(zé)基建工程項(xiàng)目的評(píng)估，或者是在資產(chǎn)報(bào)廢或轉(zhuǎn)讓時(shí)經(jīng)國有資產(chǎn)管理部門評(píng)估，評(píng)估項(xiàng)目不全且具有滯后性，另外，預(yù)算單位在資產(chǎn)處置時(shí)普遍存在不規(guī)范現(xiàn)象，擅自處置、低價(jià)變賣等導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。同時(shí)，很多行政單位目前還不同程度存在著賬實(shí)不符、賬卡不符、賬賬不符等問題，容易導(dǎo)致家底不清，使資產(chǎn)管理游離于政府監(jiān)管之外。所以，目前不夠完善的資產(chǎn)管理制度對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的進(jìn)程造成一定阻礙。
另外，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算方法，不僅對(duì)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)提出了要求，對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)來講，若沒有必要的財(cái)務(wù)知識(shí)，也容易對(duì)單位的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生誤解或曲解，不能據(jù)此做出正確決策。此外，我國高校學(xué)生在學(xué)校里面所學(xué)習(xí)的內(nèi)容都是有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)容，各類教材對(duì)政府會(huì)計(jì)方面的內(nèi)容很少涉及。當(dāng)前有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的理論研究比較少，導(dǎo)致我國的政府會(huì)計(jì)改革缺乏成熟的理論指導(dǎo)。
四、推進(jìn)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的措施與建議
1．加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)改革重要性的認(rèn)識(shí)
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──基本準(zhǔn)則》及四項(xiàng)具體準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度──行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第XX號(hào)──公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見稿）》相繼發(fā)布，充分說明了上層推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)力，基層預(yù)算單位一定要認(rèn)清重要性，進(jìn)一步做好深化改革的配套工作。
2．認(rèn)真落實(shí)資產(chǎn)清查核資工作
為摸清散布在全國上百萬個(gè)行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)“家底”，2016年1月20日，財(cái)政部以財(cái)資[2016]1號(hào)印發(fā)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)管理辦法》，將于2016年1至10月對(duì)全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)進(jìn)行全面清查。我國行政單位資產(chǎn)大部分來源于每年預(yù)算中用于資本性項(xiàng)目累積的存量，但是長久以來，我國行政單位并沒有對(duì)其自身資產(chǎn)監(jiān)管予以足夠的重視，或者因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制的固有弊端，行政單位即使有心監(jiān)管也不能有效實(shí)施，從而導(dǎo)致單位資產(chǎn)管理混亂、資產(chǎn)使用效率低下、資產(chǎn)閑置浪費(fèi)情況比比皆是。
此次清查在摸清單位當(dāng)前擁有的資產(chǎn)總量時(shí)還要對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分類。對(duì)于可計(jì)量的實(shí)物資產(chǎn)（如機(jī)器、設(shè)備、房屋等）要按類別明確其折舊年限、折舊方法并將其登記在冊(cè)，送交財(cái)政部門核實(shí)以后存檔，便于備查。對(duì)于計(jì)量存在困難的資產(chǎn)，也要做好相應(yīng)的備案工作，在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革施行以后通過報(bào)表附注予以披露這部分資產(chǎn)。
3．加強(qiáng)人員培訓(xùn)教育
改革的重要配套措施中還包括人員的培訓(xùn)問題。行政單位權(quán)責(zé)發(fā)生制改革以后具體核算工作是落實(shí)到預(yù)算單位會(huì)計(jì)人員身上的，從這個(gè)層面來看，他們應(yīng)當(dāng)是改革的主力軍，因此有必要對(duì)他們進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)教育，使他們了解掌握改革程度以及改革中各具體要素的核算方法，不斷提高自我專業(yè)素養(yǎng)和實(shí)際業(yè)務(wù)操作水平。同時(shí)，要擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)在社會(huì)中的影響力，建議在高校課程及各類會(huì)計(jì)職業(yè)教育中，提高有關(guān)政府會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容的比重，使得更多會(huì)計(jì)從業(yè)者關(guān)注政府會(huì)計(jì)，了解并掌握它的具體核算應(yīng)用。
（作者單位：江蘇省淮安市洪澤財(cái)政局）
