■劉豐收/文
【案例】X 會計網校提供A 線上課程， 零售價為每學時100 元。一次性購買10
學時給予 9 折優(yōu)惠（折合每學時 90 元）。
一次性購買20 學時給予8 折優(yōu)惠（折合每學時80 元）。
某學生初始花費 900 元一次性購買了10 學時的A 課程。在完成4 個學時后， 應學生要求，網校同意在學生支付有關差價700 元的前提下，將其課程變更為20 學時的課程套餐。
X 會計網校應如何處理該合同變更事項？
新收入準則第八條要求區(qū)分 3 種情形對合同變更分別進行會計處理，主要要求見右圖。
【簡要分析】
初始合同簽訂后、修改之前，每學時
90 元，在學生在線學習時確認收入。
若總課時并未對應具體的課程內容， 則新增課時不可明確區(qū)分。因為無法區(qū)分學生后續(xù)在線學習時，對應的課程是原合同約定的內容還是新增內容；另外，根據(jù)定價慣例，新增合同價款反映了其單獨售價。此外，剩余的16 課時與修訂前已
轉讓的4 課時可明確區(qū)分，因為雙方清楚地知道哪些課程已經學習過了。因此，合同變更應當視為原合同終止。同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。后續(xù)按每學時
77.5 元（[ 900+700-90×4）÷16]在學生在線
學習時確認收入。
可能有人會不同意上述分析。理由是新增課時可能是可明確區(qū)分的，這在總課時是由明確的課程內容構成的情況下可能存在。此時，若認定新增合同價款反映了其單獨售價，應將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。即原合同的10 課時按每學時90 元，在學生在線學習時確認收入；新增的10 課時，按每學時70 元，在學生在線學習時確認收入。該種處理方式令人疑惑的地方在于，同一位學生同時享有的“兩份合同”的價格不同，且X 會計網校需要個別認定具體課程內容，以便將收入歸屬于具體的合同。
在認定新增課時可明確區(qū)分的情況下，若同時認定新增合同價款并未反映其單獨售價，理由是學生支付的差價700 元
并未反映單獨購買10 課時的單獨售價，
則在剩余的16 課時與修訂前已轉讓的4課時可明確區(qū)分的情況下，應當視為原合同終止。同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。此外，若認定新增課時不可明確區(qū)
分，剩余的16 課時與修訂前已轉讓的4 課時也不可明確區(qū)分（例如可重復學習且重復計時），則應將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理。由此產生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。此時，需要沖減已經學習的 4 課時多確認的收入 40 元（[ 90-
80）×4]，隨后按每學時80 元，在學生在線學習時確認收入。此種處理方式不合理的地方在于，合同變更前4 課時的收入按當時有效的合同確認，并不存在差錯， 但卻要將后續(xù)變更帶來的折扣進行累積追補調整。
【示例概括】
可以看出，根據(jù)對合同變更是否增加了可明確區(qū)分的商品或服務、新增合同價
款是否反映了新增商品或服務單獨售價， 以及在合同變更日已轉讓的商品或已提供的服務與未轉讓的商品或未提供的服務之間是否可明確區(qū)分的不同判斷，合同變更將采用不同的會計處理。
分析的難點在于如何根據(jù)合同條款、課程特點分析新增課時是否可明確區(qū)分， 以及新增合同價款是否反映了新增課時的單獨售價。
我們認為，若總課時并未對應具體的課程內容，即學生可以在總課時范圍內自由選擇課程，則新增課時不可明確區(qū)分； 反之，若總課時是由明確的課程內容構成，即總課時范圍內的課程是明確的、不可更換的，則新增課時可能可明確區(qū)分。進一步，若認定新增課時可明確區(qū)分，則不能認定新增合同價款反映了新增課時的單獨售價，因為在可明確區(qū)分的邏輯下，不同合同的單獨售價應保持一致。此外，剩余的16 課時與修訂前已轉讓的4 課時不可明確區(qū)分的情形應該很少見。
綜上所述，在通常情況下，該合同變更應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。
（作者單位：致同會計師事務所）
