中國礦業(yè)大學(xué) 阮中飛
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了對(duì)確定已經(jīng)發(fā)生減值的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制產(chǎn)生一定的影響，新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒規(guī)定具體的抵銷處理方法。本文主要就企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后所涉及的合并抵銷處理進(jìn)行探討。
一、初次編制合并報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理
一是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值，但高于按抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。在這種情況下，從購買企業(yè)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來說，購買企業(yè)按該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值確認(rèn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但從合并會(huì)計(jì)報(bào)表來說，隨著內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的抵銷，該固定資產(chǎn)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的金額為抵銷未實(shí)現(xiàn)銷售利潤后計(jì)提累計(jì)折舊計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。當(dāng)該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額低于購買企業(yè)的賬面價(jià)值，高于該固定資產(chǎn)應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的金額時(shí)，則不需要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買企業(yè)本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。
二是購買企業(yè)本期期末內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)可收回金額低于按抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。在這種情況下，相對(duì)于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，高于固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額的部分而計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，無論從購買企業(yè)來說，還是對(duì)整個(gè)集團(tuán)來說，都是必須計(jì)提的減值準(zhǔn)備。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買企業(yè)本期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)本期期末賬面價(jià)值高于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。
[例1]A公司為B公司的母公司，2002年末，A公司將其生產(chǎn)的機(jī)床銷售給B公司，銷售收入6000萬元，成本5000萬元。B公司將機(jī)床納入固定資產(chǎn)管理（殘值為0，折舊年限為5年，直線法折舊）。
（1）若B公司期末機(jī)床未發(fā)生減值
借：主營業(yè)務(wù)收入 60000000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 50000000
固定資產(chǎn)原價(jià) 10000000
（2）若B公司期末機(jī)床發(fā)生減值，相應(yīng)減值準(zhǔn)備為500萬元
由于B公司機(jī)床可收回價(jià)值為5500萬元，低于其賬面價(jià)值6000萬元，但高于按抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的賬面價(jià)值5000萬元。應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部抵銷，其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 60000000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 50000000
固定資產(chǎn)原價(jià) 10000000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5000000
貸：營業(yè)外支出 5000000
（3）若B公司期末機(jī)床發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備1500萬元
由于此時(shí)B公司機(jī)床可收回價(jià)值為4500萬元，低于按抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后計(jì)算的機(jī)床賬面余額5000萬元，應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以部分抵銷，抵銷金額為1000萬元（6000-5000），其抵銷分錄為：
借：主營業(yè)務(wù)收入 60000000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 50000000
固定資產(chǎn)原價(jià) 10000000
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 10000000
貸：營業(yè)外支出 10000000
二、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理
連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理與初次編制合并報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷處理在本質(zhì)上并無不同，只是在連續(xù)編制報(bào)表時(shí)，上期抵銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)影響到下期期初未分配利潤。因此在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，除了正常的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷外，還應(yīng)對(duì)上期抵銷的金額對(duì)本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行調(diào)整。
由合并報(bào)表來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷是與抵銷當(dāng)期營業(yè)外支出相對(duì)應(yīng)的。上期抵銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額，即是上期營業(yè)外支出抵減的數(shù)額，最終將影響到本期合并利潤表和合并利潤分配表中的期初未分配利潤數(shù)額的增加。由于利潤表和利潤分配表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果及其分配情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，其上期期未分配利潤就是本期利潤分配表期初未分配利潤。本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以本期母公司和子公司當(dāng)期的個(gè)別合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的，隨著上期編制合并報(bào)表時(shí)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷，以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤與上一會(huì)計(jì)期間合并利潤分配表中的未分配利潤數(shù)額之間將發(fā)生差額。為此，編制合并報(bào)表時(shí)必須將上期因計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷而抵銷的營業(yè)外支出對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。
在進(jìn)行抵銷處理時(shí)一般包括以下兩步：首先，將上期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目和個(gè)別利潤分配表“期初未分配利潤”項(xiàng)目的影響數(shù)予以抵銷，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤”項(xiàng)目；其次，將本期提取的減值準(zhǔn)備與上期計(jì)提的減值準(zhǔn)備之間的差額，即本期應(yīng)補(bǔ)提或者沖銷的減值準(zhǔn)備，對(duì)本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目和個(gè)別利潤表“營業(yè)外支出”項(xiàng)目的影響數(shù)也予以抵銷，借記或貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記或借記“營業(yè)外支出”項(xiàng)目。若差額為零，不做抵銷處理。
[例2]承例1，2002年末B公司期末機(jī)床發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備為500萬元。2003年末，B公司期末機(jī)床繼續(xù)發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬元。
1、2002年抵銷處理同[例1]（2）。
2、2003年抵銷處理
（1）將上期計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)本期期初未分配利潤的影響數(shù)予以抵銷。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5000000
貸：期初未分配利潤 5000000
（2）抵銷根據(jù)上期計(jì)提或沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000
貸：營業(yè)外支出 2000000
三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在清理期間的抵銷處理
在固定資產(chǎn)使用期限屆滿清理時(shí)，購買企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實(shí)體已不復(fù)存在，所以不需要對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷。只有本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用需抵銷。抵銷分錄為借記“期初未分配利潤”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。對(duì)于超期使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時(shí)，實(shí)物已不存在，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備隨著固定資產(chǎn)清理而核銷，在編制對(duì)該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進(jìn)行清理的會(huì)計(jì)期間的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要進(jìn)行抵銷處理。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進(jìn)行清理的抵銷處理為:借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“期初未分配利潤”科目，金額為上期期末累計(jì)多計(jì)提的減值準(zhǔn)備。
[例3]承例2，B公司在2007年末該機(jī)床使用期滿時(shí)對(duì)其報(bào)廢清理。此時(shí)不需對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，只需抵銷本期多計(jì)提的折舊費(fèi)用200萬元[（6000－5000）÷5]，需要編制抵銷分錄如下：
借：期初未分配利潤 2000000
貸：管理費(fèi)用 2000000
假設(shè)B公司于2006年對(duì)該機(jī)床進(jìn)行清理報(bào)廢，該機(jī)床清理收入為1500萬元，2005年B公司累計(jì)多計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備700萬元。此時(shí)應(yīng)編制如下抵銷分錄：
借：營業(yè)外支出 7000000
貸：期初未分配利潤 7000000
參考文獻(xiàn)：
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