葉全華
向員工發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)一次性獎(jiǎng)金）是企事業(yè)單位比較普遍的做法。修改實(shí)施的個(gè)人所得稅法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新法）對(duì)居民個(gè)人所得稅納稅人取得的綜合所得采用了共性和個(gè)性化相結(jié)合的稅前扣除政策。對(duì)一次性獎(jiǎng)金，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），明確三年過(guò)渡期，并允許選擇不同的計(jì)稅方式。本文在納稅人依法依規(guī)申報(bào)應(yīng)稅收入基礎(chǔ)上，從稅前扣除差異、不同計(jì)稅方式和稅率拐點(diǎn)效應(yīng)三個(gè)視角，通過(guò)政策梳理和案例分析，剖析新政對(duì)納稅人取得稅后所得產(chǎn)生的影響，探索合法依規(guī)節(jié)稅的最優(yōu)方法，幫助納稅人充分享受改革紅利。
一、綜合所得的基本計(jì)稅方法
本文討論的一次性獎(jiǎng)金，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)員工全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向員工發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。其屬于工資薪酬范疇，過(guò)渡期結(jié)束后應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。為便于討論，以下所稱(chēng)綜合所得除特別意思表達(dá)外均不包括一次性獎(jiǎng)金。
（一）綜合所得計(jì)稅方法
居民個(gè)人綜合所得采用按月累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳、年度匯算清繳辦法。
年度綜合所得＝年度收入額－準(zhǔn)予扣除額＝每一年度收入額－（基本扣除費(fèi)用＋專(zhuān)項(xiàng)扣除＋專(zhuān)項(xiàng)附加扣除＋依法確定的其他扣除）
對(duì)照綜合所得適用的年度個(gè)人所得稅稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)。
年度應(yīng)納稅額＝年度綜合所得×適用稅率－速算扣除數(shù)
（二）一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法
新政明確，過(guò)渡期內(nèi)，允許納稅人自行選擇單獨(dú)計(jì)稅或并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅，并在一個(gè)納稅年度內(nèi)，只允許采用一次。
換算月應(yīng)納稅所得額＝一次性獎(jiǎng)金收入÷12
根據(jù)換算的月應(yīng)納所得額對(duì)照《按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表》，確定對(duì)應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)。
應(yīng)納稅額＝一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)
二、不同計(jì)稅方式的納稅差異分析
（一）低工資高獎(jiǎng)金對(duì)納稅的影響
為體現(xiàn)工效掛鉤，許多有融資需求和虛擬股權(quán)激勵(lì)的成長(zhǎng)型、創(chuàng)投型等企業(yè)采用了低工資高獎(jiǎng)金的薪酬發(fā)放形式。具體表現(xiàn)為按月發(fā)放基本工資薪酬，年終根據(jù)效益給予一次性獎(jiǎng)金。
例1：一葉就職于一家互聯(lián)網(wǎng)公司，采用“底薪＋年終獎(jiǎng)金”薪酬制度。全年取得扣除“三險(xiǎn)一金”等專(zhuān)項(xiàng)扣除后的應(yīng)稅收入額90000元，允許扣除的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除額24000元，年度內(nèi)取得一次性獎(jiǎng)金350000元，沒(méi)有其他收入和扣除項(xiàng)目。納稅計(jì)算如下：
1.選擇一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅
年度綜合所得應(yīng)納稅額＝〔90000－（60000＋24000）〕×3%－0＝180（元）
一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額＝350000×25%－2660＝84840（元）
全年合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅85020元。
2.選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅
并入的年度綜合所得＝（90000＋350000）－60000－24000＝356000（元）
全年應(yīng)納稅額＝356000×25%－31920＝57080（元）
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅可以少繳27940元。這主要是一次性獎(jiǎng)金與綜合所得適用的速算扣除數(shù)差異、適用稅率對(duì)沖以及計(jì)算公式導(dǎo)致變量的疊加結(jié)果。綜合所得處于較低檔級(jí)，一次性獎(jiǎng)金處于較高檔級(jí)時(shí)，優(yōu)先選擇并計(jì)計(jì)稅。
（二）工資獎(jiǎng)金均衡對(duì)納稅的影響
許多企業(yè)為了吸引有專(zhuān)業(yè)技能或運(yùn)銷(xiāo)能力的員工，采用高年薪高獎(jiǎng)金的薪酬制度。
例2：稅舟就職于一家高新技術(shù)公司，是重點(diǎn)技術(shù)人員，對(duì)其待遇采用“高薪＋年終獎(jiǎng)金”方式發(fā)放。全年取得扣除依法允許扣除的全部扣除額之后的應(yīng)稅綜合所得（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅綜合所得）216000元，年內(nèi)取得一次性獎(jiǎng)金350000元，沒(méi)有其他收入。選擇一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅時(shí)，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎(jiǎng)金適用25%稅率，全年合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅111120元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅時(shí)，則適用30%稅率，應(yīng)納稅額116880元。
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅將多繳5760元。當(dāng)綜合所得與一次性獎(jiǎng)金相對(duì)均衡時(shí)，并計(jì)年度綜合所得計(jì)稅導(dǎo)致適用稅率檔級(jí)提高，就會(huì)多繳稅。因此，在分別計(jì)稅時(shí)處于低稅率檔級(jí)，并計(jì)計(jì)稅提高稅率檔級(jí)時(shí)，單獨(dú)計(jì)稅是優(yōu)先選擇。
（三）高工資低獎(jiǎng)金對(duì)納稅的影響
對(duì)于多數(shù)企事業(yè)單位采用的是傳統(tǒng)工資薪酬發(fā)放模式，員工的主要收入是工資薪酬和日?？己霜?jiǎng)勵(lì)，一次性獎(jiǎng)金發(fā)放占比不是很高。
例3：小舟就職于某傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)公司。全年取得應(yīng)稅綜合所得200000元，年內(nèi)取得一次性獎(jiǎng)金50000元，沒(méi)有其他收入。選擇一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅時(shí)，年度綜合所得適用20%稅率，一次性獎(jiǎng)金適用10%稅率，全年合計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅27870元。選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅時(shí)，全部適用20%稅率，應(yīng)納稅額33080元。
比較結(jié)果，選擇并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅將多繳5210元。一次性獎(jiǎng)金較低時(shí)適用稅率檔級(jí)也低，并計(jì)后會(huì)引起適用稅率提高，導(dǎo)致多繳稅。因此，一次性獎(jiǎng)金并計(jì)后，如果引起提高適用稅率檔級(jí)時(shí)，優(yōu)先選擇單獨(dú)計(jì)稅。
三、特殊情形的納稅差異分析
（一）扣除額利用不足對(duì)納稅的影響
新法由于個(gè)稅稅前扣除費(fèi)用的提高和項(xiàng)目的增多，有效地減少了應(yīng)稅綜合所得，可以帶來(lái)少繳稅或不繳稅的改革紅利。但新政取消了原政策中“當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”可以在一次性獎(jiǎng)金中予以補(bǔ)扣的方法，選擇單獨(dú)計(jì)稅就需要按照全額計(jì)算繳納個(gè)稅。對(duì)于多數(shù)中低收入的工薪階層來(lái)說(shuō)，在依法扣除年基本費(fèi)用60000元、“三險(xiǎn)一金”和專(zhuān)項(xiàng)扣除附加等扣除額時(shí)，可能出現(xiàn)尚有可扣除余額的情形。對(duì)于這部分群體，一般一次性獎(jiǎng)金也不是很高，選擇并計(jì)綜合所得可以減少應(yīng)稅所得額，少繳或不需要繳稅。
（二）稅率拐點(diǎn)效應(yīng)對(duì)納稅的影響
從一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅開(kāi)始就在適用稅率變檔之間存在一個(gè)特殊的區(qū)間，其間多發(fā)獎(jiǎng)金，稅后所得不增反降，筆者稱(chēng)之為稅率拐點(diǎn)效應(yīng)。究其根源是適用稅率換檔、速算扣除數(shù)規(guī)則改變，納稅人應(yīng)當(dāng)規(guī)避。
1.區(qū)間計(jì)算原理
假設(shè)發(fā)放一次性獎(jiǎng)金X，折算后月度表適用稅率1，速算扣除數(shù)1，多發(fā)獎(jiǎng)金變量值為Y，X＋Y稅前所得所對(duì)應(yīng)的適用稅率為高一檔級(jí)稅率2，速算扣除數(shù)2。基本原理是，一次性獎(jiǎng)金為X值時(shí)，納稅人稅后所得達(dá)到最高值，之后進(jìn)入新檔區(qū)，稅后所得斷崖式回落并逐步回升，達(dá)到X＋Y值時(shí)為稅后所得的平衡點(diǎn)，那么X至X＋Y值的區(qū)間就是需要規(guī)避的“稅率拐點(diǎn)效應(yīng)”區(qū)間。
據(jù)此，確定平衡公式：
X－（X×稅率1－速扣數(shù)1）＝（X＋Y）－[（X＋Y）×稅率2－速扣數(shù)2]
演算變量值公式：
Y＝〔X×（稅率2－稅率1）－（速扣數(shù)2－速扣數(shù)1）〕÷（1－稅率2）
2.區(qū)間數(shù)值確認(rèn)
將各稅率換檔臨界點(diǎn)代入公式就可以得出應(yīng)當(dāng)規(guī)避的區(qū)間。同時(shí)，新政明確一次性獎(jiǎng)金是根據(jù)獎(jiǎng)金收入÷12的計(jì)算值對(duì)照月度表，因此，分界點(diǎn)的確切值應(yīng)該是換檔值＋0.06元。新政下稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間和最大稅后所得差如表所示。
稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間和最大稅差表
年換檔所得額
區(qū)間變量值
區(qū)間
最大稅后所得差
36000
2566.6666
36000.06～38566.67
2310
144000
16500
144000.06～160500.00
13200
300000
18333.3333
300000.06～318333.33
13750
420000
27500
420000.06～447500.00
19250
660000
46538.4615
660000.06～706538.46
30250
960000
160000
960000.06～1120000.00
88000
四、合理節(jié)稅的選擇
新政允許選擇單獨(dú)或者并計(jì)計(jì)稅，主要是考慮到對(duì)原優(yōu)惠政策的銜接和不同處理方法對(duì)稅后所得的影響。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其它各種名目獎(jiǎng)金，一律并入當(dāng)月工資、薪金收入計(jì)稅，不適用全年一次性獎(jiǎng)金政策。同時(shí)，全年一次性單獨(dú)計(jì)稅只能使用一次，也就是說(shuō)，如果通過(guò)分期采用兩次及以上發(fā)放，只能選擇其中一次采用一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法。因此，對(duì)一次性獎(jiǎng)金與綜合所得之間進(jìn)行優(yōu)化組合，獲得最優(yōu)稅后所得是可行的做法。
（一）稅后所得變化比較
分析方案優(yōu)化的前提是要了解變化的趨勢(shì)。假設(shè)應(yīng)稅所得為X，增加發(fā)放的所得為Y，且為發(fā)生檔級(jí)變化，則：
收入額增長(zhǎng)率＝Y(jié)÷X
稅后所得增長(zhǎng)率＝Y(jié)×（1－稅率）÷〔X×（1－稅率）＋速扣數(shù)〕
據(jù)此，通過(guò)演算得出結(jié)論：稅后所得的增長(zhǎng)率小于收入額增長(zhǎng)率；速算扣除數(shù)越大，增長(zhǎng)率越低；除3%檔級(jí)外的同一區(qū)間，綜合所得的稅后所得大于一次性獎(jiǎng)金的稅后所得；隨著稅率檔級(jí)的提高，稅后所得呈現(xiàn)折線下彎的趨勢(shì)。
一次性獎(jiǎng)金與綜合所得除了0.06元折算因素外，等值下適用稅率是一致的，稅后所得的差異額除稅率拐點(diǎn)效應(yīng)區(qū)間外，與速算扣除數(shù)差異額基本一致。因此，在只能采用一種計(jì)稅方式的情況下，選擇綜合所得較優(yōu)。同時(shí)使用兩種計(jì)稅組合方式下，可以產(chǎn)生低稅率疊加減稅效應(yīng)，是最佳的選擇。
（二）組合計(jì)稅方式的選擇
綜合所得采用的是超額累進(jìn)計(jì)稅方法，實(shí)質(zhì)就是對(duì)所得進(jìn)行分段確定適用稅率，分別計(jì)算稅額，并累計(jì)成應(yīng)納稅額。一次性獎(jiǎng)金計(jì)算中采用了收入全額、速算扣除數(shù)折算的特殊性，出現(xiàn)了稅后所得不連續(xù)的“斷檔”現(xiàn)象，但分段趨勢(shì)沒(méi)有改變。綜合所得與一次性獎(jiǎng)金同步計(jì)稅，可以疊加低稅率的使用。因此，在不考慮其他影響因素外，疊加低稅率區(qū)、利用拐點(diǎn)優(yōu)勢(shì)，對(duì)綜合所得與一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行權(quán)重分配、優(yōu)化組合，可以達(dá)到最優(yōu)節(jié)稅效果。
1.一次性獎(jiǎng)金應(yīng)小于綜合所得，同時(shí)考慮級(jí)差因素，兼顧稅率拐點(diǎn)效應(yīng)，避開(kāi)增稅區(qū)間。當(dāng)兩項(xiàng)所得同處一個(gè)檔級(jí)時(shí)，一次性獎(jiǎng)金相對(duì)是增稅的，因此，除已經(jīng)處于最低檔級(jí)外，優(yōu)先選擇降低一次性獎(jiǎng)金比率，進(jìn)行檔級(jí)下調(diào)配置，形成一定級(jí)差是優(yōu)化方案。全部所得規(guī)模不同，級(jí)差優(yōu)化配置不同，需要根據(jù)稅率級(jí)差和速算扣除數(shù)差異疊加效果選擇，并不是級(jí)差最大化是最優(yōu)。在實(shí)務(wù)中，納稅人可以先將總應(yīng)稅收入額均分，然后將一次性獎(jiǎng)金按低稅率拐點(diǎn)值配置測(cè)算，選擇最優(yōu)稅率檔級(jí)配置，并規(guī)避一次性獎(jiǎng)金稅率拐點(diǎn)增稅區(qū)間。
由于在實(shí)務(wù)中納稅人的總應(yīng)稅收入并不是可以按照理想化的最優(yōu)方案進(jìn)行發(fā)放，只要在確認(rèn)一次性獎(jiǎng)金的最佳選擇點(diǎn)之后，綜合所得在最佳點(diǎn)之間滑動(dòng)影響較少。因此，我們通過(guò)測(cè)算分析，給出一個(gè)直觀的邊界附加變化不大的區(qū)間優(yōu)化方案：稅前應(yīng)稅總收入額在7.2萬(wàn)元和28.8萬(wàn)元以下的，可以分別先將綜合所得選擇為3.6萬(wàn)元和14.4萬(wàn)元，降低一次性獎(jiǎng)金比率；28.8萬(wàn)元至66萬(wàn)元之間，選擇一次性獎(jiǎng)金為14.4萬(wàn)元，余額為綜合所得；66萬(wàn)元至128萬(wàn)元之間，選擇一次性獎(jiǎng)金為30萬(wàn)元，余額為綜合所得；128萬(wàn)元至145萬(wàn)元之間，選擇一次性獎(jiǎng)金為42萬(wàn)元，余額為綜合所得；145萬(wàn)元至300萬(wàn)元之間，選擇一次性獎(jiǎng)金為66萬(wàn)元，余額為綜合所得；300萬(wàn)元以上選擇一次性獎(jiǎng)金66萬(wàn)元或96萬(wàn)元發(fā)放對(duì)稅后所得的差異影響較小。
2.低收入人群將一次性獎(jiǎng)金與綜合所得均衡化，充分享受低稅率區(qū)間的疊加效果。比如，年收入15萬(wàn)元的人群，在稅前扣除60000萬(wàn)元和“三險(xiǎn)一金”及個(gè)性化專(zhuān)項(xiàng)扣除附加之后，大概率應(yīng)稅所得在72000元以下，此時(shí)分別配置在3.6萬(wàn)元以下，就可以均按3%稅率計(jì)稅。
3.注意平滑法的應(yīng)用。在實(shí)務(wù)中，對(duì)于中高收入人群來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)采用平滑法逐步實(shí)現(xiàn)均衡發(fā)放配置，避免集中發(fā)放導(dǎo)致預(yù)扣預(yù)繳過(guò)大，需要匯算清繳退稅的發(fā)生。同時(shí)，筆者提醒企業(yè)需要注意制定靈活的薪酬制度，對(duì)一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行選擇性發(fā)放時(shí)要給員工一個(gè)明確的發(fā)放方式，以免日后員工以一次性獎(jiǎng)金發(fā)放不足為由產(chǎn)生不必要的糾紛。
（三）應(yīng)享盡享改革紅利
由于扣除費(fèi)用的提高和扣除項(xiàng)目的增多，對(duì)于多數(shù)工薪階層來(lái)說(shuō)，可能會(huì)出現(xiàn)綜合所得扣除后仍有扣除余額的情況。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第707號(hào)）第十三條第二款明確，一個(gè)納稅年度內(nèi)，專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除當(dāng)年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。新政規(guī)定一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅時(shí)不可以補(bǔ)扣，需要繳納個(gè)稅。因此，納稅人應(yīng)優(yōu)先對(duì)依法可以扣除的金額進(jìn)行配置，實(shí)現(xiàn)充分扣除，享受少繳或不繳稅的改革紅利。
（四）合理規(guī)避稅率拐點(diǎn)區(qū)間
如上分析，一次性獎(jiǎng)金存在稅率拐點(diǎn)效應(yīng)增稅區(qū)間，從完整性考慮，存在兩個(gè)區(qū)間（如下圖所示）：一是稅率拐點(diǎn)之后，稅后所得斷檔式下降到平衡點(diǎn)的區(qū)間。在該區(qū)間，單位可以按照拐點(diǎn)金額少發(fā)獎(jiǎng)金，納稅人得到最優(yōu)稅后所得。二是拐點(diǎn)之后最低稅后所得對(duì)應(yīng)的可以少發(fā)獎(jiǎng)金取得等值稅后所得的金額與拐點(diǎn)平衡點(diǎn)之間的區(qū)間。在該區(qū)間，單位在不改變納稅人稅后所得下，可以少發(fā)更多的獎(jiǎng)金。前者考慮的是單位與個(gè)人雙贏，后者考慮的是單位利益。筆者認(rèn)為，單位發(fā)放獎(jiǎng)金有工資獎(jiǎng)金有既定的規(guī)則，在保持單位發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)選擇上述分析的最優(yōu)配置點(diǎn)作為一次性獎(jiǎng)金發(fā)放，將可以少發(fā)的獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)入綜合所得，給予員工最大最優(yōu)的稅后所得。
綜上所述，一次性獎(jiǎng)金并不是都能夠產(chǎn)生減稅效果，需要充分利用選擇權(quán)和合理的配置，巧用只能享受一次的規(guī)定，才能合規(guī)獲得最優(yōu)的稅后所得，充分享受減稅紅利。
