新企業(yè)所得稅法2008年1月1日起實(shí)施，新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例也在近日發(fā)布了，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授余應(yīng)敏認(rèn)為，條例注重稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，縮小了應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)盈余間的差異，實(shí)現(xiàn)了簡化稅制的目標(biāo)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加大會(huì)計(jì)盈余與應(yīng)稅所得差異
據(jù)分析，會(huì)計(jì)盈余是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的在扣減當(dāng)期所得稅費(fèi)用之前的利潤總額，強(qiáng)調(diào)客觀與公允。應(yīng)稅所得是根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算確認(rèn)的應(yīng)稅收益，強(qiáng)調(diào)及時(shí)足額繳稅。這些不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余與應(yīng)稅所得在諸多方面都存在差異。
2007年1月1日實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加大了這種差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，更強(qiáng)調(diào)截至某時(shí)點(diǎn)，累計(jì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的差額，更體現(xiàn)對差異動(dòng)態(tài)變化的關(guān)注，加大了企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)間的暫時(shí)性差異。這使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的摩擦成本增加，企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)加大。
余應(yīng)敏表示，值得關(guān)注的是，新條例充分考慮到了這些問題，在縮小應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)盈余差異方面進(jìn)行了調(diào)整，增強(qiáng)了新企業(yè)所得稅制與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的互動(dòng)。
資產(chǎn)計(jì)價(jià)差異得到協(xié)調(diào)首先，會(huì)計(jì)盈余與應(yīng)稅所得之間資產(chǎn)計(jì)價(jià)的差異得到協(xié)調(diào)，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等。條例規(guī)定，資產(chǎn)的凈值或財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已按規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。這將減小會(huì)計(jì)盈余與應(yīng)稅所得間的差異。
比如固定資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法在對固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于對折舊方法、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取等處理不同，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊年限、折舊方法等由企業(yè)自主確定，允許計(jì)提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)稅前扣除基本是按年限平均計(jì)提折舊，還規(guī)定每類固定資產(chǎn)的折舊年限，且不許計(jì)提減值準(zhǔn)備。
條例考慮到企業(yè)設(shè)備更新的實(shí)際，對折舊有所放寬，允許因技術(shù)進(jìn)步產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，可采取縮短折舊年限或加速折舊的方法計(jì)提折舊。
再如無形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段符合資本化條件后發(fā)生的支出，可計(jì)入無形資產(chǎn)成本；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。而現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，所有研發(fā)支出計(jì)入管理費(fèi)用，可稅前扣除；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)按不低于10年期限攤銷，攤銷額允許稅前扣除。
條例承認(rèn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“符合資本化條件后發(fā)生的支出可計(jì)入無形資產(chǎn)成本”的原則，并允許形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)按無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。這些調(diào)整，都縮小了會(huì)計(jì)盈余與應(yīng)稅所得間的差異。
工資等扣除項(xiàng)目差異大大縮小
會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收益，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和經(jīng)濟(jì)利益。稅法更多采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)應(yīng)稅所得，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品轉(zhuǎn)移和表見利益，要求確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)為收訖銷售額或取得銷售額憑據(jù)當(dāng)天。稅法僅在扣除項(xiàng)目上運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)確認(rèn)扣除。
條例對此差異作出突破性調(diào)整，規(guī)定企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
如在扣除項(xiàng)目方面，工資、三費(fèi)、借款費(fèi)用等的扣除差異大大縮小。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)入工資總額的職工工資和社保性繳款等均可據(jù)實(shí)列支，而按現(xiàn)行所得稅制則都有不同的稅前扣除限額比例，當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整，不作為暫時(shí)性差異。
條例統(tǒng)一縮小了這些差異，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金，允許扣除；職工福利費(fèi)、職工工會(huì)費(fèi)等支出，分別可在不超過工資、薪金總額14％和2％的部分內(nèi)扣除。這些變化，有利于企業(yè)降低納稅成本，吸納人才。
再如借款費(fèi)用的扣除變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，規(guī)定需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)，允許其借款費(fèi)用資本化，以更能反映企業(yè)真實(shí)的投資狀態(tài)。
條例承認(rèn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這項(xiàng)精神，規(guī)定企業(yè)為購置或建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入成本，意味著可遞延到以后各期稅前扣除，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。
有些扣除項(xiàng)目繼續(xù)保持差異
對業(yè)務(wù)招待費(fèi)、企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提等扣除項(xiàng)目，條例則繼續(xù)保持與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的差異。
如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均可據(jù)實(shí)列支。而按現(xiàn)行稅法，對業(yè)務(wù)招待費(fèi)，內(nèi)資企業(yè)在銷售收入3‰~5‰的限額內(nèi)可據(jù)實(shí)扣除，外資企業(yè)分行業(yè)按收入3‰~10‰的比例扣除；廣告費(fèi)支出，內(nèi)資不超銷售收入2%的可據(jù)實(shí)扣除，外資無限制。
條例對這幾項(xiàng)支出繼續(xù)實(shí)行限額扣除，但有調(diào)整。業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，統(tǒng)一按發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入的5‰；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除不再分行業(yè)，不超過當(dāng)年銷售收入15％的部分準(zhǔn)予扣除。余應(yīng)敏指出，這樣處理科學(xué)，利于保持稅收的穩(wěn)定性，也能避免企業(yè)隨意進(jìn)行稅收盈余調(diào)整，將過多支出計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等。
再如各種準(zhǔn)備金的計(jì)提。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要基于謹(jǐn)慎性考慮，確保因市場變化等原因?qū)е沦Y產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的變動(dòng)能真實(shí)反映?，F(xiàn)行稅制中，對會(huì)計(jì)計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，除按稅法標(biāo)準(zhǔn)承認(rèn)的壞賬準(zhǔn)備金和金融企業(yè)提取的準(zhǔn)備金外，其他各項(xiàng)準(zhǔn)備金均不許稅前扣除。
條例對各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提仍未予承認(rèn)。余應(yīng)敏認(rèn)為，在以后的所得稅完善中，應(yīng)考慮承認(rèn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，允許合理的準(zhǔn)備金稅前扣除。這是因?yàn)橐环矫媸袌鼋?jīng)濟(jì)充滿風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)提各種準(zhǔn)備金是企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)的需要；另一方面，對準(zhǔn)備金稅前扣除是世界普遍做法，我國已融入全球化，稅制與國際協(xié)調(diào)才能增強(qiáng)企業(yè)競爭力。
總的來說，此次企業(yè)所得稅制調(diào)整，在縮小計(jì)稅所得與會(huì)計(jì)所得差異方面做了很多努力，但長期來看，未來稅法還應(yīng)逐步體現(xiàn)會(huì)計(jì)的核算原則，適當(dāng)引入公允價(jià)值，使稅額征收更符合實(shí)際。不過，在計(jì)算收入、成本、費(fèi)用時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些方面的差異則應(yīng)繼續(xù)存在，如贊助費(fèi)支出，保持這種差異，有利于阻礙企業(yè)規(guī)避稅收。
