本文作者：秦燕
修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入，進(jìn)一步規(guī)范了收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露。合同負(fù)債是新收入準(zhǔn)則中新增的概念，反映企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系。本文結(jié)合2018年12月11日財政部會計司發(fā)布的收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例”），就合同負(fù)債涉及的增值稅處理作如下分析。
合同負(fù)債的會計核算與預(yù)收賬款的關(guān)系
新收入準(zhǔn)則與“合同”緊密相連。合同，是雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。實務(wù)中，必須深入理解合同內(nèi)涵，有效區(qū)分合同所約定的權(quán)利和義務(wù)。合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項無條件的收取對價金額的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶付款或付款到期時將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務(wù)列報為一項合同負(fù)債。
合同負(fù)債的會計核算與預(yù)收賬款類似，兩者在概念上有相通之處，但合同負(fù)債是基于合同的一項義務(wù)，而預(yù)收賬款并不強(qiáng)調(diào)與客戶之間的合同已成立。在合同成立前已收到的對價不能作為合同負(fù)債，而是作為預(yù)收賬款。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。
案例：新收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例涉及合同負(fù)債核算的有兩個，一是銷售涉及不同增值稅率的儲值卡；二是電商平臺預(yù)售購物卡。此外，銷售激勵、客戶獎勵積分等附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售中，在積分未兌換前，應(yīng)將積分對應(yīng)的交易價格作為合同負(fù)債。以下就結(jié)合案例具體分析合同負(fù)債相關(guān)的增值稅處理。
案例1.銷售涉及不同增值稅率的儲值卡
甲公司經(jīng)營一家連鎖超市（增值稅一般納稅人），以主要責(zé)任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為100萬元，客戶可在甲公司經(jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進(jìn)行消費(fèi)。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預(yù)期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費(fèi)。
甲公司應(yīng)將銷售儲值卡收取款項分為兩部分，一是商品價款部分，代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債；二是增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）規(guī)定，單用途卡發(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)銷售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。因銷售儲值卡時未達(dá)到增值稅法定納稅義務(wù)發(fā)生時間，故增值稅部分不可計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。對尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額，根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目。因本例中的甲公司銷售適用不同稅率的各種商品，甲公司應(yīng)根據(jù)公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率等，估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”，將剩余的商品價款部分確認(rèn)為合同負(fù)債。假設(shè)甲公司以往年度類似業(yè)務(wù)的綜合稅率為13.6%，甲公司在收到儲值卡款項時，賬務(wù)處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 1000000
貸：合同負(fù)債 880282
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額 119718
客戶使用儲值卡消費(fèi)時，確認(rèn)商品銷售收入及對應(yīng)的增值稅銷項稅額，并沖減相應(yīng)的合同負(fù)債及待轉(zhuǎn)銷項稅額?？蛻魧嶋H消費(fèi)情況與預(yù)計不同時，根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整。后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，均需根據(jù)最新信息對合同負(fù)債和應(yīng)交稅費(fèi)的金額進(jìn)行重新估計。
案例2.電商平臺預(yù)售購物卡
甲公司經(jīng)營一家電商平臺（增值稅一般納稅人），平臺商家自行負(fù)責(zé)商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務(wù)，甲公司僅提供平臺供商家與消費(fèi)者進(jìn)行交易并負(fù)責(zé)協(xié)助商家和消費(fèi)者結(jié)算貨款，甲公司按照貨款的5%向商家收取傭金。2×18年，甲公司向平臺的消費(fèi)者銷售了1000張不可退的電子購物卡，每張卡的面值為200元，總額20萬元。
新收入準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方。本例中，甲公司的客戶是電商平臺入住的商家。甲公司為商家和消費(fèi)者提供平臺及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，在商品買賣交易中為代理人。因此，甲公司銷售電子購物卡收取的款項20萬元中，僅傭金1萬元（20萬×5%）剔除相應(yīng)的增值稅稅款部分，代表甲公司已收客戶（商家）對價而應(yīng)在未來消費(fèi)者消費(fèi)時作為代理人向商家提供代理服務(wù)的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債；其余19萬元為甲公司代商家收取的款項，作為其他應(yīng)付款，待未來消費(fèi)者消費(fèi)時支付給相應(yīng)的商家。電商平臺預(yù)售購物卡取得傭金時，其增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，故甲公司應(yīng)將相應(yīng)的增值稅部分計入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額”。
甲公司取得電子購物卡銷售款的賬務(wù)處理如下（單位：元）。
借：銀行存款 200000
貸：合同負(fù)債 9434[10000÷（1+6%）]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額 566（9434×6%）
貸：其他應(yīng)付款 190000
消費(fèi)者實際持卡消費(fèi)后，平臺將扣除傭金后的貨款轉(zhuǎn)移給入住平臺的商家時，確認(rèn)傭金收入，沖減合同負(fù)債，同時確認(rèn)實現(xiàn)增值稅納稅義務(wù)的銷項稅額。
借：其他應(yīng)付款 190000
借：合同負(fù)債 9434
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額 566
貸：銀行存款 190000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 9434
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 566
案例3.積分獎勵銷售
甲公司系增值稅一般納稅人，2×18年10月1日起推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公司每消費(fèi)20元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在消費(fèi)時可以抵減1元。截至2×18年10月31日，客戶共消費(fèi)20萬元，可獲得1萬個積分。根據(jù)公司以往年度經(jīng)營情況，甲公司估計該積分的兌換率為98%。假設(shè)截至2×18年12月31日，客戶共兌換了5600個積分。假設(shè)甲公司所經(jīng)營項目適用增值稅稅率均為16%。
甲公司應(yīng)將積分對應(yīng)的交易價格，分為商品價款和相應(yīng)的增值稅稅款兩部分，其中商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)合同負(fù)債；增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。
甲公司需分別計算商品和積分所分?jǐn)偟慕灰變r格，其中商品所分?jǐn)偟慕灰變r格為164360元[200000÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應(yīng)的增值稅銷項稅額為26298元（164360×16%）；積分所分?jǐn)偟慕灰變r格為8053元[9800÷(200000+9800)×200000÷（1+16%）]，對應(yīng)的增值稅待轉(zhuǎn)銷項稅額為1289元（8053×16%）。2×18年10月賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 200000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 164360
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）26298
貸：合同負(fù)債 8053
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額 1289
企業(yè)采用積分獎勵銷售模式，客戶以積分兌換商品形成單獨(dú)一次商品銷售，實質(zhì)上是分次實現(xiàn)商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。2×18年12月，甲公司兌換積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入為4602元（5600÷9800×8053），沖減合同負(fù)債4602元。同時轉(zhuǎn)出對應(yīng)的待轉(zhuǎn)銷項稅額，確認(rèn)增值稅銷項稅額736元（5600÷9800×1289）。賬務(wù)處理如下：
借：合同負(fù)債 4602
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項稅額 736
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4602
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）736
2×18年資產(chǎn)負(fù)債表日列示的該項合同負(fù)債為3451元（8053－4602）。
