湖南財經(jīng)高等?？茖W(xué)校 冷 琳
在稅收制度中，許多稅收處理差異是以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)的，由此形成了許多“質(zhì)量互變”的邊界，即納稅臨界點。通過對臨界點的使用可以收到很好的降低稅負(fù)的效果。本文擬運用定量分析的方法揭示起征點、增值稅和企業(yè)所得稅的臨界點稅務(wù)籌劃策略。本文提及的納稅臨界點策略只是一種理論上的描述，對復(fù)雜企業(yè)的實踐情況進(jìn)行了抽象，具體包括：假定企業(yè)只繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，其他小稅種不作考慮；假定企業(yè)處在不變的市場環(huán)境中，不考慮相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)波動風(fēng)險和政策風(fēng)險。同時對籌劃策略作如下說明：籌劃成本只是方案中可量化的機(jī)會成本，不考慮人員成本、購買費用等；籌劃收益表現(xiàn)為應(yīng)納稅額的減少和貨幣的時間價值；策略的選擇標(biāo)準(zhǔn)為稅后凈收益最大化。
一、起征點稅務(wù)籌劃分析
假設(shè)流轉(zhuǎn)稅起征點為X，流轉(zhuǎn)稅稅率為T，所得稅稅率為t，顯然起征點之下，計稅依據(jù)越高，稅后收益越大。按照原理描述，需要進(jìn)行稅務(wù)籌劃的行為是計稅依據(jù)略超過起征點的情況，為方便分析，直接用價格表示計稅依據(jù)。設(shè)籌劃前定價為P=X+ΔX（即在起征點金額加上一個ΔX，其中ΔX≥0，P≥X），則籌劃方案為降低價格至X（即降價ΔX）：
籌劃成本＝ΔX+P·T·t
籌劃收益＝P·T+ΔX·t
籌劃凈收益＝P·T+ΔX·t- ΔX+P·T·t
＝（P·T-ΔX）·（1-t）
合理的稅務(wù)籌劃策略是籌劃凈收益大于0，即:
（PT-ΔX）·（1-t）≥0
即（PT-ΔX）≥0
將ΔX=P-X代入，得：
P≤X÷（1-T）
稅務(wù)籌劃凈收益的公式說明流轉(zhuǎn)稅的起征點籌劃與所得稅無關(guān)。價格位于[X，X/（1-T）]區(qū)間內(nèi)所有點都可以通過稅務(wù)籌劃，使得稅后收益增加。而換一個角度來看，這意味著[X，X/（1-T）]區(qū)間內(nèi)所有點，盡管稅前收益較高，但考慮到稅收因素的影響，納稅人的實際收益反而小于臨界點處，因此不是納稅人的最優(yōu)定價點，該區(qū)間可以定義為“價格禁區(qū)”。
我國稅收制度中，除明確規(guī)定的起征點外，還存在一些符合起征點性質(zhì)的特殊規(guī)定，如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；企業(yè)銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，如果售價超過原值的，要按照4%的征收率征收增值稅。這些規(guī)定實質(zhì)上是兩級全額累進(jìn)稅率，屬于“隱性起征點”，同樣存在稅務(wù)籌劃空間。
二、增值稅臨界點分析
（一）影響納稅人身份的“增值率臨界點” 假設(shè)增值稅一般納稅人銷項稅和進(jìn)項稅稅率均為t1，應(yīng)納稅額為T1，小規(guī)模納稅人征稅率為t2，應(yīng)納稅額為T2，銷售收入為S，購進(jìn)貨款為B，銷項稅額為Ts，進(jìn)項稅額為Tb。將（S-B）÷B定義為增值率，用RVA表示。則:
RVA=（S-B）÷B
S=B·（1+RVA）
對小規(guī)模納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成反比，原因是較低的征收率優(yōu)勢逐步勝過不可抵扣進(jìn)項稅額的優(yōu)勢。而對一般納稅人而言，增值率與其稅收負(fù)擔(dān)成正比，原因是增值率越大，則可抵扣進(jìn)項稅額相對越少。下面對兩種納稅身份進(jìn)行分析：
T1=（S-B）·t1
T2=S·t2
T1- T2=（S-B）·t1- S·t2
=B·RVA·t1- B·(1+RVA)·t2
=B·[RVA·t1-(1+RVA)·t2]
由此得出結(jié)論：當(dāng)RVA·t1-(1+RVA)·t2<0時，即RVA< t2÷(t1- t2)時，T1
0時，即RVA> t2÷( t1- t2)時，T1>T2，從稅負(fù)角度來看，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人有利。因此增值率臨界點為t2÷(t1- t2)。
（二）影響納稅人身份選擇的“銷售額臨界點” 增值率臨界點分析是建立在購進(jìn)貨物種類單一，扣除率也唯一的前提下，而在現(xiàn)實生活中企業(yè)購進(jìn)貨物種類很多，且有些特殊商品（如農(nóng)產(chǎn)品）扣除率會有所差別。因此利用增值率臨界點進(jìn)行籌劃空間分析就會受到較大的限制，更一般意義上的判斷在于對銷售額臨界點的判斷。假設(shè)應(yīng)稅銷售額為Si，一般納稅人增值稅稅率為Ti，可抵扣項目金額為Kj，扣除率為Tj，小規(guī)模納稅人適用征稅率為t，則：
一般納稅人應(yīng)納稅額=Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=ΣSi·t
兩者稅負(fù)均衡時須滿足“Σ（Si·Ti）-Σ（Kj·Tj）=ΣSi·t”，滿足等式的銷售額被稱為納稅人稅負(fù)無差異點，可以作為一個臨界點。在一般化分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行具體分析：假設(shè)企業(yè)銷售貨物適用統(tǒng)一稅率，即Ti=T，代入化簡得:
S=ΣSi=Σ（Kj·Tj）÷(T-t)
在稅務(wù)籌劃中，扣稅金額屬于無關(guān)變量，假設(shè)符合規(guī)定的扣稅額為常量，即Σ( Kj×Tj)=K，此時臨界點S=K÷（T-t）?；I劃方法為：當(dāng)實際銷售額>S，從稅負(fù)角度看，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人有利；當(dāng)實際銷售額
（三）小規(guī)模納稅人兼營行為核算方式的臨界點 我國稅法規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算其應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用稅率計算增值稅，對非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，按其適用稅率征收營業(yè)稅，否則一律征收增值稅。假設(shè)某企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人，適用征收率為t1，兼營營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，適用稅率為t2，本月增值稅業(yè)務(wù)額為S，營業(yè)稅業(yè)務(wù)額為R，若分開核算，則:
T=S÷（1+t1）·t1+R·t2
若統(tǒng)一核算，則:
T=（S+R）÷（1+t1）·t1
因此稅負(fù)均衡點為：
S÷（1+t1）·t1+R·t2=（S+R）÷（1+t1）·t1
即t2= t1÷（1+t1）
如果將t1÷（1+t1）定義為不含稅征收率，、當(dāng)營業(yè)稅稅率小于不含稅征收率時，分開核算有利；當(dāng)營業(yè)稅稅率大于不含稅征收率時，統(tǒng)一核算有利；當(dāng)營業(yè)稅稅率等于不含稅征收率時，核算方式無差異。
三、企業(yè)所得稅臨界點分析
（一）全額累進(jìn)稅率引發(fā)的臨界點 企業(yè)所得稅條例規(guī)定，年應(yīng)納稅所得額在3萬元以下的（含3萬元）企業(yè)，暫減按18%的稅率征收企業(yè)所得稅，年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的（含10萬元）企業(yè)，暫減按27%的稅率征收企業(yè)所得稅。顯然，企業(yè)所得稅執(zhí)行的是一種三級全額累進(jìn)稅率，在臨界點上下稅負(fù)差異很大。假設(shè)企業(yè)籌劃前應(yīng)納稅所得為X萬元（X>10），適用稅率為33%，籌劃方案為新增稅前可扣除支出Y萬元，使得X-Y<10萬元，適用稅率27%，則：
籌劃成本＝Y(jié)萬元
籌劃收益＝X·33%-（X-Y）·27%
＝0.06X+0.27Y萬元
籌劃凈收益＝0.06X+0.27Y-Y
＝0.06 X -0.73Y萬元
方案可行需同時滿足以下條件：
0.06 X -0.73Y>0 （1）
X-Y≤10 （2）
X>10 （3）
化簡（1）式，Y<0.082X，即滿足此條件的籌劃方案均可行。根據(jù)籌劃凈收益的計算公式，顯然Y越小，凈收益越大?；啠?）式，Y≥X-10，因此Y的最小值為X-10?；I劃方案存在極值的條件在于：X-10<0.082X，即X≤10.893萬元。由此得出結(jié)論：當(dāng)本年應(yīng)納稅所得大于10萬元小于10.893萬元時，可以利用所得稅優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅務(wù)籌劃，籌劃方案為：新增稅前可列支支出使應(yīng)納稅所得正好等于10萬元。同理可推出第二個臨界點（即3萬元）的籌劃空間為：籌劃前應(yīng)稅所得大于3萬元小于3.0927萬元。
（二）附加扣除引發(fā)的臨界點 我國稅法規(guī)定，盈利企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項費用，比上年實際發(fā)生額增長達(dá)到10%以上（含10%），其當(dāng)年發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，年終經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可再按其實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。增長比例未達(dá)到10%的，不得加扣實際發(fā)生額的50%。由此可以看出，當(dāng)盈利企業(yè)本年的研究開發(fā)費用增長率接近10%時，可以利用這種附加扣除規(guī)定，使其符合標(biāo)準(zhǔn)，從而獲得費用附加扣除。假定上年發(fā)生的研究開發(fā)費用為S，本年已經(jīng)發(fā)生的研究開發(fā)費用為R，顯然R<1.1S時，才需要考慮臨界點稅務(wù)籌劃的問題?；I劃方法是新增研發(fā)費用T，R+T≥1.1S。
籌劃成本＝T
籌劃收益＝（R+T）·（1+50%）·33%-R·33%
＝0.165R+0.495T
籌劃凈收益＝0.165R+0.495T-T
＝0.165R-0.505T
此方案可行須同時滿足以下三個條件：
R<1.1S （1）
R+T≥1.1S （2）
0.165R-0.505T>0 （3）
化簡（3）式，T<0.33R，即滿足此條件的籌劃方案均可行。但我們需要找出一個最優(yōu)方案，即找到一個T使得籌劃凈收益最大。顯然T越小，凈收益越大?；啠?）式，T≥1.1S-R，因此T的最小值為1.1S-R，籌劃方案存在極值的條件在于：1.1S-R=0.33R，即R=0.8271S，此時最優(yōu)的T=1.1S-R。由此得出結(jié)論：當(dāng)本年已經(jīng)發(fā)生的研究開發(fā)費用達(dá)到了上年的82.71%以上，并且增長率尚未超過10%時，可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃。此時的籌劃方案為：新增研究開發(fā)費用，使得本年的研發(fā)費用正好比上年增長10%。此外，研發(fā)費用的附加扣除必須經(jīng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，并且國家對于研發(fā)費用給出了一定的范圍：即新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)整費、原材料和半成品的試驗費、技術(shù)圖書資料費、未納入國家計劃的中間試驗費、研究機(jī)構(gòu)人員的工資、研究設(shè)備的折舊、與新產(chǎn)品的試制、技術(shù)研究有關(guān)的其他經(jīng)費以及委托其他單位進(jìn)行科研試制的費用等。因此企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，應(yīng)主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，并要絕對禁止把不能列入研發(fā)的其他費用并入到研發(fā)費用中去，否則不但不能節(jié)稅，還會造成較大的行政風(fēng)險，并可能招致處罰。
參考文獻(xiàn):
[1]國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)師管理中心編：《稅法》，中國稅務(wù)出版社2003年版。
