王晨明
[摘要] 中國目前的市場環(huán)境和發(fā)展水平都發(fā)生了較大的變化，從而對現(xiàn)行傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新的要求。本文分析了現(xiàn)行預(yù)算體系存在的問題，指出了我國政府會(huì)計(jì)改革會(huì)計(jì)技術(shù)的選擇和實(shí)施策略，并對改革模式的理想方案和現(xiàn)實(shí)方案進(jìn)行了探討。
[關(guān)鍵詞] 預(yù)算會(huì)計(jì) 政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 基金模式 選擇
1998年以來的預(yù)算會(huì)計(jì)改革是為了適應(yīng)中國市場經(jīng)濟(jì)的建立而推出的，基本上滿足了當(dāng)時(shí)預(yù)算管理的需要。但是最近10年來，隨著市場經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政的逐步建立和完善，整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和發(fā)展水平都發(fā)生了較大的變化，而會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對現(xiàn)行傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新的要求。當(dāng)前部門預(yù)算、政府采購制度和國庫集中支付制度的實(shí)施刺激了管理部門對預(yù)算信息的需求，同時(shí)政府債務(wù)的壓力促使公眾和政府債券的債權(quán)人對政府財(cái)務(wù)信息的需求逐步增長，而公共管理的深化對政府資源管理提出了要求。所有的跡象表明，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)落后于政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，需要對現(xiàn)有模式做出調(diào)整。
一、現(xiàn)行預(yù)算體系存在的問題
1．預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容無法反映政府財(cái)政管理工作的全貌。顧名思義，“預(yù)算會(huì)計(jì)”主要是對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行會(huì)計(jì)反映。隨著中國財(cái)政管理改革的進(jìn)行，政府經(jīng)濟(jì)總量規(guī)模的壯大，僅僅考察預(yù)算執(zhí)行情況已不能反映政府財(cái)政管理工作的好壞。因此，政府會(huì)計(jì)考察的重點(diǎn)需要擴(kuò)展到對政府資源、債務(wù)等財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行管理。具體來說主要涉及以下幾個(gè)問題：
（1）資產(chǎn)方面：現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅對現(xiàn)金、銀行存款等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行核算，大量財(cái)政資金形成的投資和固定資產(chǎn)沒有納入核算范圍。由于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，大量的財(cái)政資金在支付時(shí)就被作為當(dāng)年財(cái)政支出列支了。因此，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)無法反映政府形成的資產(chǎn)存量和增量的信息。
（2）負(fù)債方面：現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以現(xiàn)金實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，而政府欠發(fā)工資、社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口、政府發(fā)行的中、長期國債等在現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系下不能表現(xiàn)出來。而且，許多地方政府通過行政命令或以城建公司名義舉借的資金，實(shí)際上已經(jīng)形成了政府債務(wù)，但在總預(yù)算會(huì)計(jì)體系中不能夠及時(shí)完整地反映，因此不利于反映財(cái)政潛在的風(fēng)險(xiǎn)，這無疑不利于政府對可支配資源的管理。
（3）權(quán)益方面：與西方國家不同的是，中國擁有龐大的國有企業(yè)和國有資產(chǎn)，從理論上講，政府對國有資產(chǎn)的所有權(quán)和收益權(quán)應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)核算的范圍。但就目前狀況而言，政府對公共基礎(chǔ)設(shè)施的投入、對國有企業(yè)投資、參股等僅反映為當(dāng)年的財(cái)政支出，相關(guān)資產(chǎn)和投資權(quán)益在政府會(huì)計(jì)中不能夠確認(rèn)、計(jì)量和披露。這樣的核算模式不利于對國有資產(chǎn)管理，長此以往，容易造成國有資產(chǎn)的“虧空”。
2.預(yù)算會(huì)計(jì)與現(xiàn)行預(yù)算管理模式不匹配。國庫集中收付制度、政府采購制度、部門預(yù)算的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了改變——從分散的資金管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)榧泄芾淼哪Ｊ?。預(yù)算撥款由撥付到撥款單位轉(zhuǎn)變?yōu)閾芨兜缴唐坊蚍?wù)的供應(yīng)商，預(yù)算單位用于發(fā)放工資的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位，而是直接撥入職工工資賬戶。因此，預(yù)算單位不再與財(cái)政部門發(fā)生直接的資金收付關(guān)系，財(cái)政資金通過國庫集中支付直接撥付到提供服務(wù)的供應(yīng)商或職工本人。因此，現(xiàn)行預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算程序與財(cái)政資金的運(yùn)行路徑不再保持一致。這需要對預(yù)算會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
總體而言，中國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系仍然屬于傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)模式。不論是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)都采用現(xiàn)金收付制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，雖然能提供與預(yù)算相關(guān)的資金撥付的信息，但是對其他的財(cái)務(wù)狀況信息反映卻不充分，比如對投資、固定資產(chǎn)、債務(wù)的信息反映都不完整。因此，不利于信息使用者了解政府整體財(cái)務(wù)狀況和工作績效，進(jìn)而無法有效評價(jià)政府管理資源的效率。另外，現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)相互割裂成互不關(guān)聯(lián)，有的學(xué)者稱之為“三張皮”（王雍君，2004）。它們彼此采用不同會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不具有可比性，進(jìn)而影響了對政府整體財(cái)務(wù)信息的評價(jià)。
筆者認(rèn)為，目前中國對預(yù)算會(huì)計(jì)類別的劃分是在中國實(shí)行全民所有制和指令性計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的特定歷史時(shí)期產(chǎn)生的，強(qiáng)調(diào)對預(yù)算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督，同時(shí)也限定了預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)、使用者、編制基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。由于預(yù)算會(huì)計(jì)反映了會(huì)計(jì)與國家預(yù)算之間的關(guān)系，過于強(qiáng)調(diào)預(yù)算，忽略了單位活動(dòng)特點(diǎn)的差異，因此現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系實(shí)際是僅是一種預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。事實(shí)上，中國目前并沒有形成“真正意義”上的政府會(huì)計(jì)。這套會(huì)計(jì)制度（預(yù)算會(huì)計(jì)制度）不同于政府會(huì)計(jì)體系，從嚴(yán)格意義上講，中國目前還沒有能夠全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的政府會(huì)計(jì)體系（劉玉廷， 2004）。隨著中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，研究建立中國政府會(huì)計(jì)體系，已經(jīng)成為加強(qiáng)政府公共管理的重要內(nèi)容以適應(yīng)新環(huán)境的發(fā)展需要。
二、構(gòu)建我國政府會(huì)計(jì)體系需把握的原則
1.緊密聯(lián)系政府會(huì)計(jì)環(huán)境
長期以來中國是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，因此預(yù)算在整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)重要的地位，所以傳統(tǒng)政府會(huì)計(jì)一直是預(yù)算會(huì)計(jì)，該體系與預(yù)算撥款保持一致，能滿足宏觀經(jīng)濟(jì)的信息需要。隨著中國市場化進(jìn)程的加速和財(cái)政管理改革的深入，整個(gè)政府環(huán)境和發(fā)展水平都發(fā)生了較大的變化，當(dāng)前部門預(yù)算、政府采購制度和國庫集中支付制度的實(shí)施刺激了管理部門對預(yù)算信息的需求，同時(shí)政府債務(wù)的壓力促使公眾和政府債券的債權(quán)人對政府財(cái)務(wù)信息需求的增長，而公共管理的深化對政府資源管理提出了要求。所有的跡象表明，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已經(jīng)落后于政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，因此需要增加一些權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)信息，才能滿足信息使用者的需要。
2.受成本效益原則的制約
在提高財(cái)務(wù)信息的可獲得性與可比性時(shí)，必須考慮提供信息的成本與效益。“收益”是指信息帶給使用者和提供者的全部利益?！俺杀尽卑ㄐ畔⑻峁┑某杀尽⑿畔⑻峁┑谋O(jiān)管成本以及信息使用者解釋和使用信息的成本。確定政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ), 需要考慮構(gòu)建和維持必要的財(cái)務(wù)信息制度的成本和效益。與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)相比，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的成本很高。比如，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要.對現(xiàn)有資產(chǎn)的認(rèn)定和計(jì)價(jià)，需要建立必要的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，需要對財(cái)務(wù)信息的編制人員、使用者的培訓(xùn)和技能培養(yǎng)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)現(xiàn)手段的增量成本制約著權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施。從各國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐可以發(fā)現(xiàn)，很少有國家實(shí)行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，大部分國家往往采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，筆者認(rèn)為根據(jù)中國政府會(huì)計(jì)環(huán)境特征和會(huì)計(jì)體系的特點(diǎn), 在推進(jìn)中國預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí),引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的趨勢，但是鑒于目前中國政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，實(shí)施障礙比較大，所以, 在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可能是恰當(dāng)?shù)倪x擇。
3.受政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的制約
每一種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)都具有其計(jì)量的重點(diǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)與預(yù)算撥款的信息最為相關(guān)和可靠，但是忽略了政府資產(chǎn)、負(fù)債和成本信息的記錄，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能有效地提供政府主體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及服務(wù)成本效率的相關(guān)信息。因此，如果政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是評價(jià)主體的業(yè)績，權(quán)責(zé)發(fā)生制是最優(yōu)的選擇。修正收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量的重點(diǎn)與收付實(shí)現(xiàn)制相似，都放在當(dāng)期財(cái)務(wù)資源上，但是比純粹的收付實(shí)現(xiàn)制提供信息量有所擴(kuò)大，能反映一些債權(quán)債務(wù)的信息。而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)則介于完全權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和收付實(shí)現(xiàn)制之間，偏向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，對于一些長期資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則而不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行確認(rèn)。因此，在選擇政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)，要充分考慮中國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。
三、我國政府會(huì)計(jì)改革會(huì)計(jì)技術(shù)的選擇和實(shí)施策略
1．我國政府會(huì)計(jì)改革會(huì)計(jì)技術(shù)的選擇
筆者認(rèn)為，結(jié)合中國預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐，下一步權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革中應(yīng)具體考慮以下幾方面問題：
1.延伸預(yù)算會(huì)計(jì)核算鏈條，引入承諾制等會(huì)計(jì)基礎(chǔ)
來源于預(yù)算管理的信息需求，仍然是中國目前政府會(huì)計(jì)改革主要的動(dòng)力。因此根據(jù)國庫支付制度、部門預(yù)算、政府采購制度的要求，對預(yù)算資金進(jìn)行集中管理的方式是引入“承諾制”確認(rèn)基礎(chǔ)，配合現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)，對預(yù)算的整個(gè)過程進(jìn)行控制，從而起到控制的作用。
2.對預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膭澐?。根?jù)各國政府會(huì)計(jì)實(shí)踐可以看出，目前政府會(huì)計(jì)改革的難點(diǎn)就在于協(xié)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)間的關(guān)系。如果政府決定在保留預(yù)算會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容基礎(chǔ)上增加權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，就只能有兩種選擇：要么整合兩個(gè)系統(tǒng)，要么保持兩個(gè)系統(tǒng)的獨(dú)立性[1]。筆者認(rèn)為，傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制可能是控制預(yù)算支出最好的工具，但這與權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的規(guī)則不同，因此，引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于處理好兩者間的關(guān)系。具體到中國實(shí)踐可以考慮兩種方法：
方案一：政府會(huì)計(jì)劃分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大類。預(yù)算會(huì)計(jì)仍然按照傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制和承諾制進(jìn)行處理，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)規(guī)則來構(gòu)建。這樣做的好處是保持了兩個(gè)系統(tǒng)各自的運(yùn)行規(guī)律，有利于實(shí)現(xiàn)各自的會(huì)計(jì)目標(biāo)（如圖1）。
方案二：可以考慮引入基金會(huì)計(jì)，配合預(yù)算主體進(jìn)行控制?；鹬黧w通常是按照特定的法規(guī)、限制條件或期限設(shè)立的，具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個(gè)特征?；饡?huì)計(jì)除了可對不同用途的資源進(jìn)行分離外，通常還能滿足法律上的要求，并可用來評價(jià)管理業(yè)績，以更好地實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ玫脑瓌t。筆者認(rèn)為基金會(huì)計(jì)是目前唯一可以采用的結(jié)合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的模式，一方面體現(xiàn)了預(yù)算控制的要求，另一方面能反映政府的財(cái)務(wù)狀況。美國以基金為單位的核算模式可以有所甄別地借鑒。
中國現(xiàn)行的預(yù)算資金一般分為一般預(yù)算資金和基金預(yù)算資金，因此已經(jīng)具備了基金制的“雛形”。最為關(guān)鍵的原因是，社會(huì)保障基金、國有企業(yè)政府擁有的權(quán)益無法納入現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系。而就世界范圍看，能對上述部分事項(xiàng)進(jìn)行反映的方法可能只用基金會(huì)計(jì)這種模式。因此，為了提供全面、完整的政府會(huì)計(jì)信息，可以考慮引入基金會(huì)計(jì)這種模式。
2．實(shí)施步驟
①如果采用第一方案，那么可以采取以下步驟：
第一階段，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)有效運(yùn)作。在中國預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制＋承諾制的確認(rèn)基礎(chǔ)，在該系統(tǒng)中增加有關(guān)應(yīng)付賬款和到期應(yīng)付款的信息。另一方面，打破現(xiàn)有的組織體系，拉長預(yù)算資金控制范圍，從預(yù)算指令發(fā)出到預(yù)算資金的撥付，一直到預(yù)算資金流出公共部門，通過預(yù)算會(huì)計(jì)對財(cái)政資金進(jìn)行追蹤和監(jiān)控。
第二階段，建立修正制權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系，增加資產(chǎn)和負(fù)債等科目。首先對現(xiàn)有財(cái)政部門、行政單位、事業(yè)單位的資產(chǎn)做清查和評估，摸清“家底”準(zhǔn)備基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對各部門和各機(jī)構(gòu)的債務(wù)情況進(jìn)行調(diào)查，核實(shí)相關(guān)原始單據(jù)，對下一步進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)提供依據(jù)；其次，對核實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和區(qū)分，明確進(jìn)入賬簿的先后順序。一般而言，先增加流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債，然后再逐步增加更多權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要素；最后，實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，從而建立報(bào)告?zhèn)鶆?wù)和或有負(fù)債的綜合會(huì)計(jì)框架。
第三階段，兩套會(huì)計(jì)體系獨(dú)立運(yùn)行，并通過計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)現(xiàn)相關(guān)事項(xiàng)差異調(diào)整。
②如果采用第二方案，可以采取以下步驟
第一階段，由于中國總預(yù)算會(huì)計(jì)中已經(jīng)部分采取了基金制的思路，因此為基金會(huì)計(jì)的建立創(chuàng)造了條件，因此可以根據(jù)中國政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分為政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和受托責(zé)任活動(dòng)，配合預(yù)算主體劃分基金主體，并實(shí)施不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以更好地實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ玫脑瓌t，并可用來評價(jià)管理業(yè)績。
第二階段，編制基金財(cái)務(wù)報(bào)表，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用合并方法編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表，全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息。這方面可以借鑒美國“金字塔”式的基金報(bào)告模式，有甄別地運(yùn)用的中國政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系中。
四、理想方案和現(xiàn)實(shí)方案的設(shè)計(jì)
1．基金會(huì)計(jì)模式——理想的選擇
筆者認(rèn)為，從理論上講，基金會(huì)計(jì)模式是一種融合預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方式，該模式邏輯嚴(yán)密、設(shè)計(jì)精細(xì)，能很好地實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。
第一，基金模式能反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營狀況?；鹗且粋€(gè)財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)主體，它擁有一套自我平衡的賬戶，記錄現(xiàn)金和其他財(cái)務(wù)資源，并記錄所有的相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動(dòng)。
第二，基金能與預(yù)算主體保持一致，從而能表明預(yù)算遵守約束的程度。根據(jù)基金理論，基金主體財(cái)務(wù)資源的用途都受到一定的限制。為了反映每一個(gè)基金財(cái)務(wù)資源的來龍去脈，在記錄取得的財(cái)務(wù)資源時(shí)必須同時(shí)記錄該資源的約束或限制。這意味著基金是資源的蓄水池，法律、法規(guī)對這些資源的使用必須加以限制，以實(shí)施與這些規(guī)則相符合的特定活動(dòng)或達(dá)到特定目的。使用基金會(huì)計(jì)可加強(qiáng)政府對各項(xiàng)資源的有效管理，能更好地貫徹?？顚Ｓ玫脑瓌t。
第三，在中國使用基金會(huì)計(jì)能與預(yù)算管理模式相一致。目前中國正在構(gòu)建一個(gè)包括政府公共預(yù)算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和其他預(yù)算等在內(nèi)的全新的復(fù)式預(yù)算體系。這種預(yù)算管理模式是一種基金化預(yù)算，即包括政府基金、權(quán)益基金、受托基金三個(gè)基金大類以及相應(yīng)的各種基金。相應(yīng)地，如果政府會(huì)計(jì)也采用基金會(huì)計(jì)模式，那么就能很好地與預(yù)算管理體系保持一致，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理的目標(biāo)。
筆者認(rèn)為在中國可以借鑒美國政府會(huì)計(jì)中的基金分類方法，設(shè)置政府基金、權(quán)益基金、受托基金和非基金賬戶組四個(gè)政府會(huì)計(jì)實(shí)體。每一類基金作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)實(shí)體，核算和反映該種基金的運(yùn)營情況。政府基金用于核算可用的政府財(cái)務(wù)資源的來源、使用和余額，以反映相關(guān)基金的財(cái)務(wù)狀況及其變化。權(quán)益基金可以包括國有資產(chǎn)權(quán)益基金和政府采購基金兩類。中國存在著規(guī)模龐大的國有資產(chǎn)，而現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系未對這些產(chǎn)權(quán)和權(quán)益進(jìn)行完全反映，因此建立國有資產(chǎn)權(quán)益基金能對國有資產(chǎn)實(shí)施有效監(jiān)督管理，以促使其保值增值。同時(shí)，伴隨中國財(cái)政改革的深入和政府采購制度的實(shí)施，建立以政府采購基金為主體的權(quán)益基金將有利于加強(qiáng)對政府采購基金的管理。受托基金包括兩大類受托基金，即養(yǎng)老信托基金和社會(huì)保障基金。這兩部分基金的建立將有助于完善政府會(huì)計(jì)體系，以反映政府的受托責(zé)任。非基金賬戶組核算政府的普通固定資產(chǎn)和普通長期負(fù)債。
雖然實(shí)施基金會(huì)計(jì)模式具有許多優(yōu)點(diǎn)，并能實(shí)現(xiàn)中國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。但是筆者認(rèn)為根據(jù)中國目前的政府會(huì)計(jì)環(huán)境，實(shí)施基金會(huì)計(jì)難度較大，推廣該模式的時(shí)機(jī)尚不成熟。這主要因?yàn)椋阂皇侵袊畷?huì)計(jì)人員習(xí)慣于傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)，缺乏權(quán)責(zé)發(fā)生制的培訓(xùn)和訓(xùn)練，對基金會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)還較為陌生；二是基金會(huì)計(jì)比較復(fù)雜，專業(yè)技術(shù)較強(qiáng)，根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)看，只有美國和英國采用了該模式，而其他大部分國家均未采用該模式，因此可以借鑒和參考樣本不多；三是單個(gè)基金并不能提供關(guān)于政府資源與活動(dòng)的整體狀況，需要運(yùn)用合并方法才能形成政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告，而理論界對基金合并方法并未達(dá)成共識(shí)，因此在這種情況下冒然實(shí)施基金會(huì)計(jì)可能導(dǎo)致政府部門財(cái)務(wù)管理失控；四是實(shí)施基金會(huì)計(jì)最為關(guān)鍵的是劃分基金主體，而中國目前政府中事業(yè)單位正在進(jìn)行改革，政府會(huì)計(jì)核算范圍尚未界定清楚；五是中國目前國有企業(yè)數(shù)量龐大，采用基金會(huì)計(jì)來反映會(huì)帶來巨額成本。在這種情況下推廣基金會(huì)計(jì)可能不具備條件。
因此，基于以上幾方面的原因， 筆者認(rèn)為在中國實(shí)施基金會(huì)計(jì)可能是一種理想和長期目標(biāo)，但是根據(jù)成本效益原則和中國政府會(huì)計(jì)環(huán)境，近期推廣基金會(huì)計(jì)是不切合實(shí)際的。
2．有效的預(yù)算會(huì)計(jì)+政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——現(xiàn)實(shí)的選擇
筆者認(rèn)為完善預(yù)算會(huì)計(jì)和建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是中國下一步政府會(huì)計(jì)改革的方向，也是優(yōu)先應(yīng)該選擇的方案。其原因有二：其一，當(dāng)前中國政府會(huì)計(jì)改革的源動(dòng)力主要來自于預(yù)算管理系統(tǒng)的需要。部門預(yù)算改革、政府收支分類改革、國庫集中支付改革以及集中制政府采購制度的實(shí)施要求管理部門對預(yù)算資金實(shí)行集中控制，全過程追蹤撥款和撥款的使用過程。因此，完善現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，采用收付實(shí)現(xiàn)制+承諾制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對整個(gè)預(yù)算支出周期進(jìn)行管理和控制，能有效地發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制對預(yù)算的控制作用；其二，中國目前政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，引起政府會(huì)計(jì)信息使用者及其信息需求發(fā)生了變化。財(cái)政的壓力促使管理部門需要了解債務(wù)和或有負(fù)債的信息，財(cái)政管理的逐步推進(jìn)促使管理部門需要關(guān)于資源占用和資源使用的信息，比如預(yù)算撥款形成的靜態(tài)資產(chǎn)的信息。因此，信息使用者需要掌握一些權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的建立成為必然的選擇。
目前許多國家政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生改革如火如荼，但是可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)國家并沒有用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)取代傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)，而是保持兩個(gè)系統(tǒng)的獨(dú)立性。中國在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)應(yīng)審慎從事，實(shí)施漸進(jìn)式改革，在增加權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)的同時(shí)，鞏固和完善傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
文章來源：中國總會(huì)計(jì)師
