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 2019年3月20日，財(cái)政部稅務(wù)總局 海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)了《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策 的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公 告2019年第39號(hào)，下稱“39號(hào)公告”），其 中第七條規(guī)定，自 2019 年 4 月 1 日至 2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服 務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加 計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。增值稅“加計(jì)抵 減”，這是增值稅優(yōu)惠改革一項(xiàng)新的舉 措。面對(duì)新的業(yè)務(wù)，如何享受稅收優(yōu)惠 而又要防范稅收風(fēng)險(xiǎn)，正確掌握相關(guān)政 策是關(guān)鍵。現(xiàn)對(duì)增值稅“加計(jì)抵減”業(yè)務(wù) 中，應(yīng)注意的稅收問題和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行 分析。
稅收上應(yīng)注意的問題
第一，只有提供“四項(xiàng)服務(wù)”且銷售 額比重超過50%的一般納稅人，才能享 受增值稅“加計(jì)抵減”優(yōu)惠政策。 39號(hào)公告第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定，本 公告所稱生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，是 指提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、 生活服務(wù)（以下稱四項(xiàng)服務(wù)）取得的銷售 額占全部銷售額的比重超過50%的納稅 人。四項(xiàng)服務(wù)的具體范圍按照《銷售服 務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕 36號(hào)印發(fā)）執(zhí)行。 “加計(jì)抵減額”是按照當(dāng)期可抵扣的 進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)算的，因?yàn)橹挥幸话?納稅人才有進(jìn)項(xiàng)稅額的核算，小規(guī)模納 稅人沒有，所以“加計(jì)抵減”政策只適用 于一般納稅人，不適用小規(guī)模納稅人。 第二，符合“加計(jì)抵減”政策，也需要 辦理手續(xù)。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改 革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2019年第14號(hào)）第八條規(guī)定，按照《財(cái)政 部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅 改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總 局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）規(guī)定， 適用加計(jì)抵減政策的生產(chǎn)、生活性服務(wù) 業(yè)納稅人，應(yīng)在年度首次確認(rèn)適用加計(jì) 抵減政策時(shí)，通過電子稅務(wù)局（或前往辦 稅服務(wù)廳）提交《適用加計(jì)抵減政策的聲 明》。適用加計(jì)抵減政策的納稅人，同時(shí) 兼營(yíng)郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生 活服務(wù)的，應(yīng)按照四項(xiàng)服務(wù)中收入占比 最高的業(yè)務(wù)在《適用加計(jì)抵減政策的聲 明》中勾選確定所屬行業(yè)。 第三，在計(jì)算銷售額所占比重時(shí)，銷 售額包括哪些范圍。 按照 39 號(hào)公告規(guī)定，納稅人提供 “四項(xiàng)服務(wù)”，取得的銷售額占全部銷售 額的比重超過 50%的納稅人可以享受 “加計(jì)抵減”政策。這里的“銷售額”，是 指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款 和價(jià)外費(fèi)用，不僅包括一般項(xiàng)目的銷售 額，也包括免稅銷售額、即征即退銷售 額、稽查查補(bǔ)銷售額、納稅評(píng)估銷售額、 出口銷售額、簡(jiǎn)易計(jì)稅銷售額，如果納稅 人享受差額計(jì)稅政策，應(yīng)按照差額后的 銷售額參與計(jì)算。另外，在計(jì)算四項(xiàng)服 務(wù)銷售額所占比重時(shí)，一般納稅人在屬 于小規(guī)模納稅人期間的銷售額也需要參 與計(jì)算。 第四，不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng) 稅額的確定。 39號(hào)公告第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，按 照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額。 39號(hào)公告第七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為 不適用加計(jì)抵減政策，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅 額不得計(jì)提加計(jì)抵減額。納稅人兼營(yíng)出 口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為且無(wú)法 劃分不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額， 按照以下公式計(jì)算：不得計(jì)提加計(jì)抵減 額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)
項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨 境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售 額。 除上面兩個(gè)方面進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)提 加計(jì)抵減額外，可以計(jì)提加計(jì)抵減額的 進(jìn)項(xiàng)稅額，不只是提供四項(xiàng)服務(wù)對(duì)應(yīng)的 進(jìn)項(xiàng)稅額，只要當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 均可以計(jì)提加計(jì)抵減額。 第五，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額不 可以抵減加計(jì)抵減額。 一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù) 總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適 用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。那么，簡(jiǎn)易計(jì)稅 方法的應(yīng)納稅額是否可以抵減加計(jì)抵減 額呢？ 39號(hào)公告第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算一般計(jì)稅方 法下的應(yīng)納稅額（以下稱抵減前的應(yīng)納 稅額）后，區(qū)分以下情形加計(jì)抵減…… 從該項(xiàng)規(guī)定可知，加計(jì)抵減額只能抵減 一般計(jì)稅方法下計(jì)算出的應(yīng)納稅額，簡(jiǎn) 易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額不可以抵減加 計(jì)抵減額。 第六，確定適用加計(jì)抵減政策以取 得銷售額后的時(shí)間判斷。 39 號(hào)公告第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定， 2019 年 3 月 31 日前設(shè)立的納稅人，自 2018年4月至2019年3月期間的銷售額 (經(jīng)營(yíng)期不滿12個(gè)月的，按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)期 的銷售額)符合上述規(guī)定條件的，自2019 年4月1日起適用加計(jì)抵減政策。2019 年4月1日后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日 起 3 個(gè)月的銷售額符合上述規(guī)定條件 的，自登記為一般納稅人之日起適用加 計(jì)抵減政策。納稅人確定適用加計(jì)抵減 政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是 否適用，根據(jù)上年度銷售額計(jì)算確 定。納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵 減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng) 期一并計(jì)提。 加計(jì)抵減政策執(zhí)行時(shí)間是自2019 年4月1日至2021年12月31日，但按照 上面的政策規(guī)定可知，納稅人是否能享 受加計(jì)抵減政策不是一定終身，而是按 每個(gè)自然年度，即 2019 年、2020 年和 2021年各自的經(jīng)營(yíng)情況作出一次確定， 一旦作出確定，無(wú)論年度內(nèi)以后銷售額 的比重是否超過50%，都不對(duì)當(dāng)初的確 定進(jìn)行改變。 如果納稅人是2019年3月31日前 設(shè)立的，但自2018年4月至2019年3月 期間沒有取得銷售額，對(duì)于這種情形，就 應(yīng)當(dāng)依據(jù)該納稅人在2019年4月1日至 2019年12月31日期間，以取得銷售額的 月份起連續(xù)3個(gè)月的銷售額所占比重來(lái) 判斷當(dāng)年是否適用加計(jì)抵減政策。 【案例】A公司成立于2018年10月， 并登記為一般納稅人，但截至到2019年 3月31日未取得銷售額。自4月起開展 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)取得銷售額，那么，應(yīng)當(dāng) 根據(jù)2019年4月至6月的銷售額來(lái)判斷 2019年是否適用加計(jì)抵減政策。如果比 重超過50%了，應(yīng)在6月一并計(jì)提4月至
6 月的加計(jì)抵減額；倘若比重未超過 50%，那么，2019年度就不能享受加計(jì)抵 減政策了。同理，如果納稅人是2019年 4月1日后成立的，但自設(shè)立之日起3個(gè) 月內(nèi)無(wú)銷售額，那么，判斷何時(shí)適用加計(jì) 抵減政策的方法與前述的相同，這里不 再贅述。 第七，沒有按時(shí)確定是否適用加計(jì) 抵減政策的處理方法。 符合加計(jì)抵減政策的納稅人，由于 某種原因可能出現(xiàn)在符合條件時(shí)沒能及 時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《適用加計(jì)抵減政策 的聲明》，沒能及時(shí)享受加計(jì)抵減政策的 現(xiàn)象。比如， B 公司成立于 2018 年 10 月，并登記為一般納稅人。實(shí)際上B公 司2018年10月至2019年3月期間的銷 售額比重已超過50%，但B公司在2019 年6月才知道有加計(jì)抵減政策。對(duì)于這 種情形，由于加計(jì)抵減政策是按年度確 定的，那么，在年度內(nèi)何時(shí)補(bǔ)充計(jì)提以前 月份加計(jì)抵減額均可。倘若是跨年度發(fā) 現(xiàn)的，那么，以前年月的加計(jì)抵減額就不 可以補(bǔ)充計(jì)提。 第八，當(dāng)年度尚有未抵減完的加計(jì) 抵減額，如遇納稅人以后年度不再適用 加計(jì)抵減政策或注銷的處理。 當(dāng)年度尚有未抵減完的加計(jì)抵減 額，如遇納稅人以后年度不再適用加計(jì) 抵減政策情形的，比如， C公司到2019年 底尚有10萬(wàn)元加計(jì)抵減額未抵減完，但 2020年不再適用加計(jì)抵減政策，這時(shí)， 2019年未抵減完的加計(jì)抵減額可在2020 年和2021年繼續(xù)抵減。 如果在政策執(zhí)行期間內(nèi)，納稅人在 有未抵減完的加計(jì)抵減額的情形下，辦 理注銷，對(duì)于這種情形，未抵減完的加計(jì) 抵減額不再進(jìn)行相應(yīng)處理。
會(huì)計(jì)處理
39號(hào)公告第七條第（五）項(xiàng)規(guī)定，納 稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵 減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況?，F(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行 會(huì)計(jì)政策分析如何對(duì)加計(jì)抵減業(yè)務(wù)進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì) 科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按 照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南規(guī)定，設(shè) 置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理，在不違反統(tǒng) 一規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí) 際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目。 因此，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置 “增值稅加計(jì)抵減額”明細(xì)科目，即“應(yīng)交 稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵減額”科目作為 計(jì)提加計(jì)抵減額的會(huì)計(jì)科目。 計(jì)提加計(jì)抵減額時(shí)的會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵 減額 貸：遞延收益 加計(jì)抵減額并不是納稅人真正的 進(jìn)項(xiàng)稅額，只不過是在免征增值稅時(shí)以 進(jìn)項(xiàng)稅額的10%作為免征增值稅的核算 標(biāo)準(zhǔn)，與納稅人實(shí)際的成本費(fèi)用沒有關(guān) 系。因此，加計(jì)抵減額，即免征的增值 稅，不能沖減相關(guān)的成本費(fèi)用，而應(yīng)當(dāng)先 放置在“遞延收益”科目中，待實(shí)際抵減 應(yīng)納稅額時(shí)，再轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目 中，這樣可以保障各會(huì)計(jì)核算期間的真 實(shí)性。 實(shí)際抵減應(yīng)納稅額時(shí)的會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免 稅款） 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì) 抵減額 借：遞延收益 貸：營(yíng)業(yè)外收入 加計(jì)抵減政策到期，或納稅人中途 注銷，結(jié)余加計(jì)抵減額的會(huì)計(jì)處理： 借：遞延收益 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅加計(jì)抵 減額 （本版內(nèi)容僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)）李霄羽/文