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 2018年12月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（下稱 “新租賃準(zhǔn)則”），要求承租人不再區(qū)分經(jīng) 營租賃和融資租賃，采用單一模型，確認(rèn) 使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。而對(duì)出租人而 言，新準(zhǔn)則基本延續(xù)了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理。
新修訂的主要內(nèi)容
承租人的會(huì)計(jì)處理包括初始計(jì)量和 后續(xù)計(jì)量。 承租人需要就支付租賃款的義務(wù)初 始確認(rèn)租賃負(fù)債，并就在租賃期內(nèi)使用租 賃資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)：租賃負(fù)債 按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款 額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量；租賃付款額是承 租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用 租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：固定 付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，扣除租賃激 勵(lì)；取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款 額；購買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租 人合理確定將行使該選擇權(quán)；行使終止租 賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反 映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；根據(jù) 承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付款項(xiàng)。 使用權(quán)資產(chǎn)按租賃負(fù)債金額進(jìn)行初 始計(jì)量，針對(duì)租賃預(yù)付款、已取得的租賃 激勵(lì)措施、承租人的初始直接費(fèi)用以及對(duì) 復(fù)原、搬遷和拆除成本的估計(jì)進(jìn)行調(diào)整。 對(duì)于租賃負(fù)債，采用固定的周期性利 率計(jì)算租賃期各期間的利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng) 期損益，同時(shí)增加租賃負(fù)債，減少負(fù)債以 反映已支付的租金；對(duì)于使用權(quán)資產(chǎn)，按 照IAS 16的折舊規(guī)定，對(duì)相關(guān)使用權(quán)資 產(chǎn)進(jìn)行折舊。某些事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，承租人將 重新計(jì)量租賃負(fù)債，并調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。 在新租賃準(zhǔn)則中，承租人會(huì)計(jì)處理發(fā) 生了重大變化，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資 租賃，并引入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的概 念，針對(duì)所有租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。 與現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則不同，新租賃準(zhǔn)則對(duì) 于售后租回交易的判斷，起始于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 是否滿足收入確認(rèn)條件，而非經(jīng)營租賃或 融資租賃的判斷。賣方（承租人）和買方 （出租人）使用IFRS 15中對(duì)銷售的定義 來確定售后租回交易中是否發(fā)生了銷 售。若租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移滿足IFRS 15中 對(duì)銷售的認(rèn)定，則承租人和出租人雙方均 將該交易作為一項(xiàng)銷售及一項(xiàng)租賃進(jìn)行 會(huì)計(jì)處理，將原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲 得的使用權(quán)有關(guān)的部分計(jì)入售后租回所 形成的使用權(quán)資產(chǎn)，僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的 權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。反之，賣方 （承租人）和買方（出租人）雙方均將該交 易作為融資按照IFRS 9進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 新準(zhǔn)則為租賃期在一年以內(nèi)的短期 租賃和租賃資產(chǎn)價(jià)值較低的小額資產(chǎn)租 賃的確認(rèn)和計(jì)量提供了簡化處理方法，即 允許承租人對(duì)于短期租賃和低價(jià)值租賃 采用類似于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃的 簡化處理方法。對(duì)于短期租賃，應(yīng)按照租 賃資產(chǎn)的類別做出會(huì)計(jì)處理選擇；對(duì)于低 價(jià)值資產(chǎn)租賃，應(yīng)根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情 況做出會(huì)計(jì)處理選擇。
三大影響
在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下，航空公司作為重 資產(chǎn)行業(yè)之一，常采用經(jīng)營租賃以降低資 產(chǎn)負(fù)債率、提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，包括經(jīng)營租賃 飛機(jī)、備用發(fā)動(dòng)機(jī)、地面支援設(shè)備、各類機(jī) 械、設(shè)施及其他設(shè)備等。新租賃準(zhǔn)則實(shí)施 后，對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的重大變化預(yù)期將 對(duì)航空公司的財(cái)務(wù)報(bào)表帶來較大影響。 其一，簡化處理規(guī)定可能帶來影響。 除了可能存在首次執(zhí)行日后12個(gè)月 內(nèi)完成的租賃，短期租賃和低價(jià)值租賃的 簡化處理對(duì)于飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)相關(guān)度不 高。飛機(jī)租賃不適用低價(jià)值租賃的簡化 處理。同時(shí)，由于航空公司租賃飛機(jī)都有 確定的飛機(jī)編號(hào)，且外觀與內(nèi)部設(shè)施都會(huì)
統(tǒng)一改裝為該航空公司的樣式，從業(yè)務(wù)需 求及過往經(jīng)驗(yàn)上看通常租賃期都會(huì)大于 5年，因此即使簽訂12個(gè)月以內(nèi)的租賃合 同，也很難從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的角度證明不存在 能夠合理預(yù)見的續(xù)期安排。因此，也不太 可能適用短期租賃的簡化處理。 但對(duì)于航空公司租賃的其他資產(chǎn)，如 IT設(shè)備、辦公設(shè)備、綠植等滿足短期租賃 和低價(jià)值租賃的條件時(shí)，可以考慮采用簡 化會(huì)計(jì)處理規(guī)定，以減輕核算成本。 其二，承租人會(huì)計(jì)處理變化預(yù)期帶來 六方面影響。 一是幾乎所有租賃都將在資產(chǎn)負(fù)債 表上列示，資產(chǎn)和負(fù)債將大幅增加。 在新租賃準(zhǔn)則下，航空公司作為承租 人，將不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，除 租賃的辦公設(shè)備、綠植等，預(yù)計(jì)可采用租 賃豁免規(guī)定，不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響 外，其他幾乎所有租賃都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表 上確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。這將導(dǎo) 致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的大幅增加。 此外，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，確認(rèn)相關(guān)退 租檢修義務(wù)時(shí)應(yīng)將這些義務(wù)相對(duì)應(yīng)的金 額納入使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量中，并根據(jù) IAS37計(jì)提相關(guān)退租檢修義務(wù)負(fù)債，這些 也將導(dǎo)致航空公司資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模增加。 二是遞延所得稅發(fā)生較大變動(dòng)。 據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十 七條，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)需要租入固 定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按以下方法扣除： 以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租 賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融 資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi) 支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià) 值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。 新租賃準(zhǔn)則發(fā)布后，如果仍然遵循現(xiàn) 行稅法的相關(guān)規(guī)定，則原分類為經(jīng)營租賃 的租賃按照現(xiàn)行稅法仍然可能被劃分為 經(jīng)營租賃。但按照新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)的資 產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與現(xiàn)行稅法下的計(jì)
稅基礎(chǔ)不同，將形成暫時(shí)性差異，需要進(jìn) 行納稅調(diào)整，同時(shí)賬面上確認(rèn)相應(yīng)的遞延 所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；而對(duì)于原 分類為融資租賃的租賃，如仍然劃分為融 資租賃，則稅務(wù)處理與現(xiàn)行做法類似。 三是前高后低的費(fèi)用確認(rèn)模式可能 導(dǎo)致初期采用新準(zhǔn)則時(shí)凈資產(chǎn)規(guī)模下降。 由于承租人通常采用直線法對(duì)使用 權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊，而對(duì)于租賃負(fù)債，新租 賃準(zhǔn)則要求租賃期內(nèi)各個(gè)期間租賃負(fù)債 利息應(yīng)按照固定的周期性利率對(duì)租賃負(fù) 債余額計(jì)算確認(rèn)，隨著租賃期內(nèi)租金的支 付，利息費(fèi)用不斷減少，租賃負(fù)債不斷減 少，因此，初期的利息費(fèi)用較高，后期較 低。利息費(fèi)用的前高后低趨勢(shì)與使用權(quán) 資產(chǎn)的直線折舊法導(dǎo)致利潤表中確認(rèn)的 費(fèi)用通常前高后低，進(jìn)而導(dǎo)致航空公司初 期采用新租賃準(zhǔn)則時(shí)凈資產(chǎn)規(guī)模下降。 四是周期性的批量租賃可能會(huì)導(dǎo)致 利潤表發(fā)生周期性較大波動(dòng)。 雖然單個(gè)租賃對(duì)利潤表的影響是費(fèi) 用在整個(gè)租賃期前高后低，但如果不同租 賃的發(fā)生時(shí)間比較平均，所有租賃對(duì)利潤 表的影響加在一起看就可能比較平均。但 是，如果航空公司周期性的批量租入大額 資產(chǎn)(例如飛機(jī))的話，那么當(dāng)期的利潤表以 及其他財(cái)務(wù)比率就會(huì)發(fā)生更大的波動(dòng)。 五是經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，籌資活 動(dòng)現(xiàn)金流將增加。 現(xiàn)行準(zhǔn)則要求航空公司將經(jīng)營租賃 費(fèi)用計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流，而新租賃準(zhǔn)則 要求除適用豁免規(guī)定的短期租賃款、低價(jià) 值資產(chǎn)租賃以及未納入租賃負(fù)債計(jì)量的 可變租賃付款額外，償還租賃負(fù)債的本金 和利息所支付的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金 流出，因此，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流出減少，籌資 活動(dòng)現(xiàn)金流出增加。 六是關(guān)鍵指標(biāo)可能產(chǎn)生較大變動(dòng)。 在長期償債能力方面，航空公司的資 產(chǎn)負(fù)債率、杠桿比例將增加，原因在于資 產(chǎn)、負(fù)債增加，而所有者權(quán)益在新租賃準(zhǔn) 則實(shí)施初期將下降。各航空公司資產(chǎn)負(fù) 債率將會(huì)不同程度地上升，其上升幅度也 與經(jīng)營租賃資產(chǎn)規(guī)模正相關(guān)。 在盈利能力方面，航空公司的資產(chǎn)周 轉(zhuǎn)率將下降。資產(chǎn)負(fù)債表將更多的租賃 資產(chǎn)計(jì)入總資產(chǎn)中，總資產(chǎn)增加，資產(chǎn)周 轉(zhuǎn)率將下降。而使用資本回報(bào)率，由于 EBIT和金融負(fù)債都增加，因此其變動(dòng)取決 于租賃組合的特點(diǎn)。 在短期償債能力方面，由于流動(dòng)負(fù)債 增加，而流動(dòng)資產(chǎn)不增加，因此航空公司 的流動(dòng)比率將下降。 其三，售后租回交易會(huì)計(jì)處理變化預(yù)
期帶來兩方面影響。 一是售后回租之后形成經(jīng)營租賃仍 然要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，資產(chǎn)和 負(fù)債將增加。 二是售后回租不再區(qū)分融資租賃和 經(jīng)營租賃，但要求確定售后租回交易的資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售，如果形成銷售僅就 轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損 失；如果不形成銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)繼續(xù) 確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，并按照IFRS9對(duì)金融負(fù) 債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；上述情況可能導(dǎo)致： 是否屬于銷售，應(yīng)根據(jù)IFRS15有關(guān) 控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷，與之前融資租賃和經(jīng) 營租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，可能導(dǎo)致按照現(xiàn)行 準(zhǔn)則作為經(jīng)營租賃處理的，在新租賃準(zhǔn)則 下未必認(rèn)定為形成銷售，反之亦然。 新租賃準(zhǔn)則下，按照IFRS9對(duì)不形成 銷售的售后回租進(jìn)行處理，這與現(xiàn)行準(zhǔn)則 售后租回交易認(rèn)定為融資租賃，將售價(jià)與 資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額遞延作為折舊 費(fèi)用的調(diào)整不同，應(yīng)收或應(yīng)付租賃款將被 金融工具準(zhǔn)則下的貸款取代。
如何應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則施行
要提早準(zhǔn)備調(diào)整信息系統(tǒng)，滿足新準(zhǔn) 則的要求。 對(duì)經(jīng)營租賃的入表處理，將導(dǎo)致航空 公司與租賃業(yè)務(wù)的系統(tǒng)需要重新調(diào)整，其 中涉及使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債確認(rèn)、遞延 所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)、現(xiàn)金 流量表中經(jīng)營現(xiàn)金流量與籌資活動(dòng)現(xiàn)金 流量調(diào)整，此外，還應(yīng)考慮短期租賃和低 價(jià)值租賃的豁免以及新增的披露內(nèi)容。 系統(tǒng)重新調(diào)整涉及項(xiàng)目較多，建議各航空 公司提前準(zhǔn)備以應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的變化。 需優(yōu)化租賃安排。 新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施將導(dǎo)致航空公司 的資產(chǎn)負(fù)債率、杠桿比例上升，影響其財(cái) 報(bào)的不再是租賃交易是經(jīng)營租賃還是融 資租賃，而是租賃期的長短、租金安排條 款等。如隨利率或通貨膨脹率提高租金 的條款，在現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則下可能認(rèn)定為或 有租金，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)損益，而在新租賃 準(zhǔn)則下，將作為租賃負(fù)債初始計(jì)量部分。 要優(yōu)化融資渠道與融資結(jié)構(gòu)。 新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，經(jīng)營租賃不再是 一項(xiàng)優(yōu)化資產(chǎn)和負(fù)債結(jié)構(gòu)的有效方式，可 考慮其他融資渠道，如貸款，尤其是外幣 貸款以及海外發(fā)債等融資方式，可能成為 未來更有效的融資方式。其利息成本往 往比租賃低，可能在航空公司調(diào)整資產(chǎn)結(jié) 構(gòu)，平衡資產(chǎn)、負(fù)債規(guī)模、利潤指標(biāo)等方面 發(fā)揮一定的作用?！雎櫫?文