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本文作者：秦燕 劉劍

財(cái)政部會(huì)計(jì)司2019年4月19日發(fā)布《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>有關(guān)問(wèn)題的解讀》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解讀》），明確增值稅加計(jì)抵減額通過(guò)“其他收益”科目核算。加計(jì)抵減雖是進(jìn)項(xiàng)稅額的增加項(xiàng)，但與進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)核算及納稅申報(bào)卻存在明顯不同。本文試就增值稅加計(jì)抵減的基本政策規(guī)定、計(jì)算方法、會(huì)計(jì)核算及納稅申報(bào)等問(wèn)題進(jìn)行分析。

基本規(guī)定

增值稅加計(jì)抵減政策是推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅的重要舉措之一，適用于特定行業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅的增值稅一般納稅人，政策執(zhí)行期限自2019年4月1日至2021年12月31日。《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)39號(hào)公告）規(guī)定，增值稅加計(jì)抵減政策適用于提供郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人。對(duì)于存在除上述四項(xiàng)服務(wù)之外的兼營(yíng)情形，納稅人所提供四項(xiàng)服務(wù)取得的銷(xiāo)售額占全部銷(xiāo)售額的比重必須超過(guò)50%，即納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以提供上述四項(xiàng)服務(wù)為主，方可享受增值稅加計(jì)抵減政策。

納稅人按年適用加計(jì)抵減政策，但對(duì)2019年4月1日（含）后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日起3個(gè)月或取得首筆經(jīng)營(yíng)收入起3個(gè)月內(nèi)，其四項(xiàng)服務(wù)的銷(xiāo)售額占比超過(guò)50%的，自登記為一般納稅人之日起適用增值稅加計(jì)抵減政策。對(duì)于設(shè)立之初即登記成為一般納稅人的，設(shè)立之日起3個(gè)月的銷(xiāo)售額符合規(guī)定條件，并確定適用加計(jì)抵減政策的，可在設(shè)立之日起第4個(gè)月，將前3個(gè)月可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，在第4個(gè)月一并計(jì)提。新設(shè)立納稅人如當(dāng)年經(jīng)營(yíng)期間不足3個(gè)月，可能出現(xiàn)跨年度適用加計(jì)抵減政策，如某企業(yè)2019年11月1日設(shè)立，其首個(gè)加計(jì)抵減年度可能是2019年11月1日至2020年12月31日。

需要注意的是，加計(jì)抵減政策雖僅是生產(chǎn)、生活性服務(wù)納稅人享受，但可加計(jì)抵減的范圍并不限于39號(hào)公告規(guī)定的四項(xiàng)服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，而是包括納稅人按增值稅現(xiàn)行規(guī)定允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，如用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則不得適用加計(jì)抵減政策；已計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額，需按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，并在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減所計(jì)算的加計(jì)抵減額。此外，出口、跨境業(yè)務(wù)不適用加計(jì)抵減政策。增值稅加計(jì)抵減政策僅適用于納稅人在境內(nèi)提供四項(xiàng)服務(wù)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的，不適用加計(jì)抵減政策，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)算加計(jì)抵減額。

計(jì)算方法

生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況。加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期（2021年12月31日）后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。如納稅人在政策執(zhí)行到期前注銷(xiāo)的，結(jié)余的加計(jì)抵減額同樣適用上述規(guī)定，無(wú)論正數(shù)還是負(fù)數(shù)，均停止抵減。確定某個(gè)納稅期的增值稅加計(jì)抵減額，首先要計(jì)算當(dāng)期納稅人抵減前的應(yīng)納稅額，即適用一般計(jì)稅方法的納稅人按照增值稅現(xiàn)行規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；如當(dāng)期抵減前的應(yīng)納稅額大于零，再比較納稅人抵減前的應(yīng)納稅額與當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額，區(qū)分以下情形計(jì)算當(dāng)期實(shí)際加計(jì)抵減額：

1.抵減前的應(yīng)納稅額＝0，則當(dāng)期不予加計(jì)抵減，其可抵減的加計(jì)抵減額全部結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減。如納稅人當(dāng)期抵減前的應(yīng)納稅額小于零，即形成期末留抵稅額，當(dāng)期同樣不予加計(jì)抵減。

2.抵減前的應(yīng)納稅額>0，且抵減前的應(yīng)納稅額>當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額，則當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額可全額從抵減前的應(yīng)納稅額中抵減。

3.抵減前的應(yīng)納稅額<0，且抵減前的應(yīng)納稅額≤當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額，則以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額至零，尚未抵減完的當(dāng)期可抵減抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

對(duì)納稅人存在按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，或兼營(yíng)出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為等不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，需剔除不得加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額。具體公式為，不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷(xiāo)售額÷當(dāng)期全部銷(xiāo)售額。

對(duì)計(jì)提加計(jì)抵減的進(jìn)項(xiàng)稅額基數(shù)中，包含現(xiàn)行政策不允許抵扣，以及出口貨物、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，剔除相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)提的加計(jì)抵減額，則當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額按下列公式計(jì)算，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額－當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。

會(huì)計(jì)處理

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司2019年4月19日發(fā)布的《解讀》，生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）的相關(guān)規(guī)定對(duì)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)或相關(guān)成本費(fèi)用的金額，借記“原材料”“固定資產(chǎn)”“管理費(fèi)用”等科目，當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。月度終了，將當(dāng)月應(yīng)交未交的增值稅自“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。

從上述會(huì)計(jì)核算流程不難看出，加計(jì)抵減額的核算并不通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”核算，而是在實(shí)際加計(jì)抵減時(shí)計(jì)入“其他收益”科目。之所以將加計(jì)抵減額與進(jìn)項(xiàng)稅額嚴(yán)格區(qū)分，其主要原因是為了維持進(jìn)項(xiàng)稅額正常核算，確保留抵稅額真實(shí)準(zhǔn)確，以免造成多退稅款。這一點(diǎn)，在納稅申報(bào)上也有所體現(xiàn)。

納稅申報(bào)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)公告）,根據(jù)39號(hào)公告深化增值稅改革的相關(guān)政策，修訂并重新發(fā)布《增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）》及相關(guān)附列資料。適用加計(jì)抵減政策的納稅人，按照規(guī)定計(jì)提加計(jì)抵減額，并可從本期適用一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額中抵減。加計(jì)抵減情況的申報(bào)，填列在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)附列資料（四））的第二部分的第6至8行，具體如下：

其中第5列“本期實(shí)際抵減額”反映按照規(guī)定本期實(shí)際加計(jì)抵減額，視第4列“本期可抵減額”與主表“第11欄－主表第18欄”，即抵減前的應(yīng)納稅額的比較結(jié)果填列。區(qū)分“一般項(xiàng)目”和“即征即退項(xiàng)目”分別填入第6行“一般項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”和第7行“即征即退項(xiàng)目加計(jì)抵減額計(jì)算”的“本期實(shí)際抵減額”列，并對(duì)應(yīng)主表“一般項(xiàng)目”“本月數(shù)”列和“即征即退項(xiàng)目”“本月數(shù)”列數(shù)據(jù)。

適用加計(jì)抵減政策的納稅人，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，即主表第19欄“應(yīng)納稅額”時(shí)，需考慮附列資料（四）第5列“本期實(shí)際抵減額”。即主表第19欄“應(yīng)納稅額”，區(qū)分“一般項(xiàng)目”和“即征即退項(xiàng)目”分別計(jì)算第11欄“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”“本月數(shù)”－第18欄“實(shí)際抵扣稅額”“本月數(shù)”－“實(shí)際抵減額”。需要注意的是，為避免加計(jì)抵減額混入進(jìn)項(xiàng)稅額，主表第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”并不包含加計(jì)抵減額。而適用加計(jì)抵減政策的納稅人，其加計(jì)抵減情況是填報(bào)在《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》（稅額抵減情況表），該附列資料對(duì)應(yīng)主表第23欄“應(yīng)納稅額減征額”。15號(hào)公告將本應(yīng)歸屬23欄的加計(jì)抵減額，作為計(jì)算19欄的減項(xiàng)，導(dǎo)致主表數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系存在問(wèn)題。

此外，適用加計(jì)抵減政策的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人，應(yīng)在年度首次確認(rèn)適用加計(jì)抵減政策時(shí)，提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》。納稅人確定適用加計(jì)抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整；以后年度是否繼續(xù)適用，需根據(jù)上年度銷(xiāo)售額計(jì)算確定是否符合39號(hào)公告規(guī)定條件。

應(yīng)用舉例

某公司于2018年3月1日設(shè)立，開(kāi)業(yè)之初即登記為增值稅一般納稅人，提供貨物運(yùn)輸服務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)（適用一般計(jì)稅方法）。2018年4月至2019年3月期間，取得不含稅收入10000萬(wàn)元，其中貨物運(yùn)輸收入4000萬(wàn)元，倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)收入6000萬(wàn)元。已按規(guī)定提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》。

該公司2019年5月提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)取得不含稅收入600萬(wàn)元，當(dāng)月倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)用電22.6萬(wàn)元（含稅，下同），租用倉(cāng)庫(kù)支付租金109萬(wàn)元，購(gòu)置用于倉(cāng)儲(chǔ)的智能化設(shè)備90.4萬(wàn)元，均取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票注明增值稅稅款分別為2.6萬(wàn)元、9萬(wàn)元、10.4萬(wàn)元，并于發(fā)票取得當(dāng)月通過(guò)增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)勾選認(rèn)證。假定當(dāng)月未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，上期加計(jì)抵減無(wú)期末余額。

因該公司上年度倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)收入占比為60%（6000÷10000），符合加計(jì)抵減政策要求。當(dāng)期可以加計(jì)抵減增值稅2.2萬(wàn)（（2.6＋9＋10.4）×10%）。當(dāng)月實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額36萬(wàn)元（600×6%），取得進(jìn)項(xiàng)稅額22萬(wàn)元，抵減前應(yīng)納稅額為14萬(wàn)元（36－22），大于當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，故當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額為2.2萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄如下（為便于表述，將全月購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)分別歸集為一筆分錄）：

1.實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入時(shí)：

借：銀行存款                                                 6360000

      貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                                     6000000

             應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）360000

2.發(fā)生購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本         1200000

       固定資產(chǎn)                  800000

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）220000

      貸：銀行存款            2220000

3.月度終了，結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）140000

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅      140000

4.實(shí)際繳納增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅   140000

      貸：銀行存款           118000

             其他收益           22000。