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 【摘要】十九大報告指出，政府以“委托代理”的方式與社會承購方在社會公共服務(wù)購買方面締結(jié)契約關(guān)系，政府購買CPA 審計服務(wù)得到了廣泛關(guān)注。選取具有證券資格的會計師事務(wù)所進行DEA 效率分析，驗證政府購買服務(wù)對CPA 審計效率的正向促進作用，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的規(guī)模效益也得到優(yōu)化。最后對政府審計機關(guān)購買CPA 審計服務(wù)提出相關(guān)建議，以期為CPA 審計更好地參與政府審計奠定基礎(chǔ)， 推動政府購買服務(wù)的健康發(fā)展，促進政府提高效率和降低成本。
【關(guān)鍵詞】政府購買；CPA 審計；審計效率；DEA 效率分析
【中圖分類號】F239 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）10-0087-8

一、引言
2017 年黨的十九大報告提出“健全黨和國家監(jiān)督體系”。政府以“委托代理”的方式與社會承購方締結(jié)契約關(guān)系，可以有效地整合社會資源，促進政府管理能力的提升，不斷提高政府合理利用社會資源的能力。
2013 年9 月，國務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，要求更多地利用社會公共服務(wù)力量，加大政府購買服務(wù)力度，最終實現(xiàn)在全國范圍內(nèi)基本建立比較完善的政府購買社會服務(wù)的規(guī)范制度。2015 年1 月，財政部等印發(fā)了《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，進一步細化和規(guī)范了政府購買服務(wù)的內(nèi)容、項目等。對于政府審計利用CPA 審計資源，審計署也制定了相應(yīng)的政策。審計署2011 年發(fā)布的《政府投資項目審計規(guī)定》第十三條規(guī)定，“審計機關(guān)實施政府投資項目審計，遇到相關(guān)專業(yè)知識局限等情況時，可以聘請符合審計職業(yè)要求的外部人員參加審計項目或者提供技術(shù)支持、專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定。審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)聘請外部人員的工作規(guī)范，加強對聘請外部人員工作的督

導(dǎo)和業(yè)務(wù)復(fù)核，保證審計質(zhì)量。”2016 年，《審計署聘請外部人員參與審計工作管理辦法》規(guī)定，審計署可以聘請外部人員參與“固定資產(chǎn)投資審計，企業(yè)和金融機構(gòu)資產(chǎn)、負債、損益及其主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計，事業(yè)單位、社會團體和其他社會組織財務(wù)收支及其主要負責(zé)人任期經(jīng)濟責(zé)任審計，資源環(huán)境項目審計，社會保障項目審計等”，這使得在購買審計服務(wù)方面，為政府審計聘請CPA 或外包審計項目提供了政策依據(jù)，CPA 審計參與政府審計治理成為解決政府審計資源不足的重要途徑。
政府購買社會公共服務(wù)是形勢所趨[1] ，審計機
關(guān)購買CPA 審計服務(wù)的情況也日益增多并呈現(xiàn)常態(tài)化趨勢。本文主要分析政府購買行為對CPA 審計效率的影響，對推動政府購買服務(wù)的健康發(fā)展，促進政府提高效率、降低成本和轉(zhuǎn)變職能具有重要意義， 以便為CPA 審計更好地參與政府審計奠定基礎(chǔ)。
二、文獻綜述與理論分析
當(dāng)前我國審計事業(yè)處于范圍不斷擴大、內(nèi)容不斷復(fù)雜、資源得不到最大化利用的階段，政府審計與CPA 審計的資源（包括人力資源、物力資源等）整合

【基金項目】 國家社會科學(xué)基金項目（項目編號：14BGL193）；江蘇省社會科學(xué)基金項目（項目編號：
18GLB005）；江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃（項目編號：KYCX18_1668）

問題受到廣泛關(guān)注[2] 。高效率、高質(zhì)量地完成審計任務(wù)的要求與政府審計資源短缺之間的矛盾，亟須政府對審計資源進行整合來予以化解。美國、英國和澳大利亞等國家都制定了政府審計部門聘請CPA 審計的詳細規(guī)定。部分學(xué)者認為，我國政府也需要進一步對政府審計和CPA 審計的資源進行整合[3，4] 。20 世紀 80 年代開始，澳大利亞政府促成了澳大利亞審計署審計外包的應(yīng)用和推廣，達成共識：審計業(yè)務(wù)可以外包， 但政府的審計責(zé)任不能外包，在外包時應(yīng)實施管理以確保審計效率和審計質(zhì)量[5] 。同時，CPA 審計正在尋求自身的發(fā)展，本身的審計效率也會受到很多因素的影響，例如被審計對象會影響審計質(zhì)量和效率[6] 。
政府審計發(fā)展的迫切需要以及 CPA 審計的優(yōu)勢和拓展市場的需要，都使得政府審計利用CPA 審計進行治理迫在眉睫。Santhi 等[7] 建立了一種動態(tài)審計服務(wù)模式，實現(xiàn)了以較低成本保證審計存儲完整性的目標(biāo)，而信息的完整為CPA 審計參與政府活動提供了基礎(chǔ)保證。對于政府而言，購買公共服務(wù)的動機主要源于兩個方面：一是降低成本，二是提高效率[8] 。政府審計和CPA 審計在技術(shù)手段上具有同質(zhì)基礎(chǔ)，可以實現(xiàn)資源整合，并且政府審計和CPA 審計都以財務(wù)會計、造價等專業(yè)知識為基礎(chǔ)展開工作。政府審計購買社會審計服務(wù)的購買模式包括三種： 一是從第三方機構(gòu)購買咨詢、技術(shù)等服務(wù)，二是聘用外部審計人員參與審計，三是全權(quán)委托外部審計組織實施審計。政府機關(guān)需要向社會購買審計服務(wù)，利用CPA 審計的實踐經(jīng)驗，不斷促進政府審計和CPA 審計的相互補充，實現(xiàn)共同發(fā)展。但對于政府審計機關(guān)購買CPA 審計服務(wù)而言，作為承接主體的CPA 審計組織由于之前的服務(wù)對象主要是企業(yè)，對政府審計業(yè)務(wù)流程及工作要求比較陌生，需要國家的監(jiān)督并提高自身風(fēng)險防范意識。
綜上所述，已有研究主要集中在規(guī)范分析政府購買CPA 審計服務(wù)可能存在的問題、風(fēng)險點以及優(yōu)勢等方面，極少有學(xué)者用數(shù)據(jù)驗證政府購買對CPA 審計的影響，因此，本文主要研究政府購買審計服務(wù)對CPA 審計效率的影響，以期為政府機關(guān)提供一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)，特別地，為政府審計購買CPA 審計服務(wù)提出一些建議，以促進我國審計事業(yè)的發(fā)展。以下主要從政府的威懾性以及會計師事務(wù)所期望的品牌效應(yīng)出發(fā)，就政府購買如何影響CPA 審計效率進行分析。
首先，CPA 審計組織可能存在“兩邊取利”的傾
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向。由于私人資本的逐利性與公共服務(wù)的公益性之間存在難以調(diào)和的矛盾，會導(dǎo)致會計師事務(wù)所更注重承接業(yè)務(wù)的質(zhì)量和更重視開展審計工作的過程。在實踐中，政府在做出“向誰買”的決策時，由于委托方和受托方在執(zhí)行審計任務(wù)的過程中存在信息不對稱，為得到更多關(guān)注，會計師事務(wù)所會在實際工作中更注重信譽和審計效率，在政府購買審計服務(wù)中完成相應(yīng)的目標(biāo)。政府購買服務(wù)的會計師事務(wù)所，其審計質(zhì)量確實得到了政府的認可，政府本身的威懾性會影響CPA 審計的效率。
其次，政府購買服務(wù)是新公共管理理論下政府工作引入市場化機制的表現(xiàn)，也是符合我國國情的重要部署和實踐。一方面，多方力量的參與使資源得到進一步優(yōu)化整合，各部分取長補短、各取所需，是生態(tài)文明建設(shè)努力實施的重要一步；另一方面，也是促進社會力量積極參與，加快政府相關(guān)部門改革工作，加強市場監(jiān)管與競爭機制的關(guān)鍵舉措，從而CPA 審計在此過程中可以進一步提高自身的審計效率。經(jīng)濟新常態(tài)下，CPA 審計的市場逐漸擴大，為了在激烈的競爭環(huán)境中取得優(yōu)勢地位，會計師事務(wù)所必須在現(xiàn)有環(huán)境下進行改變創(chuàng)新，CPA 審計參與政府審計，利用政府審計資源可以實現(xiàn)自身的快速發(fā)展，增強業(yè)務(wù)能力。政府采購網(wǎng)會公布政府采購服務(wù)對象嚴重違法失信行為名單，除成本、質(zhì)量以及專業(yè)對口之外還需要了解失信行為，因此對會計師事務(wù)所影響更大。該警示作用會影響CPA 審計效率， 對其發(fā)揮正向的促進作用。
最后，承接政府審計項目的會計師事務(wù)所會在長期的發(fā)展中建立品牌效應(yīng)，會計師事務(wù)所與被審計單位之間建立起彼此信任的關(guān)系，從而提高CPA 審計聲譽。
總而言之，政府的威懾性以及會計師事務(wù)所的發(fā)展需求會在政府購買CPA 審計的過程中，對CPA 審計效率的提升發(fā)揮促進作用。
三、研究框架
DEA 方法是一種較為成熟的效率分析方法。在評價效率時，DEA 方法不需要預(yù)先估算參數(shù)，能減少誤差、簡化運算、避免主觀傾向問題，融合了線性規(guī)劃、目標(biāo)規(guī)劃等優(yōu)化模型的特點。DEA 方法更適合在少量樣本之間進行效率對比分析，可以在少數(shù)樣本中找到標(biāo)桿樣本和指標(biāo)間相互影響的路徑，所以運用DEA 方法可以驗證政府購買對CPA 審計效

率的提升是否有影響。借助DEAP 2.1 軟件，本文選取適當(dāng)?shù)耐度氘a(chǎn)出指標(biāo)對政府購買對于CPA 審計效率提升是否有影響進行驗證。
（一）決策單元（DMU）選擇
政府購買CPA 審計服務(wù)的范圍較廣，涉及的審計業(yè)務(wù)眾多，審計部門繁雜，包括財政部門、政府審計機關(guān)、學(xué)校、國資委等的預(yù)決算執(zhí)行和財政財務(wù)收支審計、國有企業(yè)審計、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計、工程項目審計等。
本文主要分析政府購買 CPA 審計服務(wù)對會計師事務(wù)所CPA 審計效率是否有影響，所以根據(jù)中國政府采購供應(yīng)商網(wǎng)，以“會計師事務(wù)所”為關(guān)鍵詞進行搜索，對中央公告的“中標(biāo)公告”獲得內(nèi)容進行篩選，限定“審計服務(wù)”關(guān)鍵詞。在政府采購網(wǎng)上，從2015 年起明確限定審計服務(wù)，因此，本文選取2015
~ 2017 年的相關(guān)公告進行會計師事務(wù)所的篩選，并
選擇2014 年的數(shù)據(jù)進行對比。由于參與審計的會計
師事務(wù)所較多，故選取國內(nèi)具有證券資格的40 家會
計師事務(wù)所進行審計效率的比較，該40 家會計師事務(wù)所能作為衡量國內(nèi)會計師事務(wù)所審計效率的代表樣本。最終篩選出30 家參與政府審計項目的會計師
事務(wù)所以及在樣本區(qū)間未參與政府審計項目的10
家會計師事務(wù)所。
（二）DEA 評價指標(biāo)構(gòu)建與變量定義
對于CPA 審計效率的衡量，從人力、資本和技術(shù)三個方面衡量會計師事務(wù)所的投入，從收入以及審計意見類型方面衡量會計師事務(wù)所的主要產(chǎn)出， 具體的指標(biāo)選擇如表1 所示。
表 1 DEA 評價指標(biāo)

投入指標(biāo) 產(chǎn)出指標(biāo)
CPA 人數(shù)合伙人數(shù)量分所數(shù)量
會計師事務(wù)所總所所在地評分 會計師事務(wù)所收入客戶數(shù)量
非標(biāo)審計意見比例
1.CPA 人數(shù)。CPA 人數(shù)是會計師事務(wù)所中關(guān)于人力的最主要的衡量要素，也代表了會計師事務(wù)所整體的執(zhí)業(yè)水平。
2.合伙人數(shù)量。合伙人是會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)數(shù)量的主要保證，同時也是會計師事務(wù)所主要的人力資源。本文選擇CPA 人數(shù)和合伙人數(shù)量作為CPA 審計效率中關(guān)于人力的替代指標(biāo)。
3.分所數(shù)量。分所數(shù)量是會計師事務(wù)所規(guī)模、業(yè)務(wù)市場范圍的代表。分所數(shù)量越多，說明審計承接

業(yè)務(wù)越多，投入的資本也越多。雖然我國會計師事務(wù)所由于組織形式不同，設(shè)置分所的需求不一樣，但在一定程度上可以由分所的數(shù)量看出會計師事務(wù)所發(fā)展的戰(zhàn)略以及實際投入資本的需求，所以將分所數(shù)量作為會計師事務(wù)所投入資本的替代指標(biāo)。
4.會計師事務(wù)所總所所在地評分。會計師事務(wù)所所在地可以直接影響事務(wù)所的技術(shù)水平。越發(fā)達的城市，信息化水平越高，從而技術(shù)更新越快，為了審計高技術(shù)發(fā)展企業(yè)，會計師事務(wù)所應(yīng)對高技術(shù)發(fā)展企業(yè)的需求就會越大，從而有關(guān)技術(shù)的投入也會越多，因此選取事務(wù)所總所所在地評分作為會計師事務(wù)所技術(shù)投入的替代指標(biāo)。
5.會計師事務(wù)所收入。業(yè)務(wù)收入是CPA 審計效率最直接的衡量指標(biāo)，業(yè)務(wù)收入越多，說明CPA 審計效率越高。
6.客戶數(shù)量。客戶數(shù)量可以衡量會計師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)水平的高低。一般情況下，客戶數(shù)量越多， 說明會計師事務(wù)所越被認可，在年報審計期間，用有限的時間完成的客戶業(yè)務(wù)越多，CPA 審計效率越高。
7.非標(biāo)審計意見比例。這個指標(biāo)是會計師事務(wù)所完成審計業(yè)務(wù)呈現(xiàn)出的審計結(jié)果，是衡量審計質(zhì)量的常用指標(biāo)。本文用該指標(biāo)來衡量會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。
四、政府購買對CPA 審計效率影響的DEA 檢驗分析
在樣本選擇的過程中將會計師事務(wù)所分為在樣本區(qū)間接受了政府購買和未接受政府購買兩個部分，進行分組分析，首先對接受了政府購買的30 家會計師事務(wù)所的審計效率進行分析，接著將未接受政府購買年份與接受政府購買年份進行對比，最后對30 家擁有證券資格的會計師事務(wù)所進行審計效率分析。
（一）接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率靜態(tài)分析
接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率結(jié)果如表2 所示。
1.TE 分析。一般地，技術(shù)效率（TE）值等于1，表示其效率相對有效，大于0.8 而小于1 為近似有效， 小于0.8 為無效。由表2 可以看出，這30 家會計師事務(wù)所的技術(shù)效率平均值分別為 0.95、0.957、0.957、0.959，審計效率都平均近似有效，并且隨著年份的

表 2 接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率

樣本 會計師事務(wù)所簡稱 2014 年 2015 年 2016 年 2017 年
TE PTE SE TE PTE SE TE PTE SE TE PTE SE
1 瑞華 1 1 1 1 1 1 1 1 1 0.98 0.999 0.981
2 立信 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
3 安永華明 0.957 1 0.957 1 1 1 0.995 1 0.995 0.988 1 0.988
4 畢馬威華振 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
5 天健 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
6 信永中和 0.926 0.978 0.947 0.949 0.971 0.978 0.947 0.979 0.968 0.942 0.979 0.963
7 天職國際 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
8 大華 0.919 0.991 0.927 0.957 0.98 0.977 0.952 0.978 0.974 0.953 0.969 0.984
9 致同 0.894 0.967 0.925 0.959 0.975 0.983 0.96 0.993 0.967 0.958 0.98 0.977
10 大信 0.927 1 0.927 0.95 0.997 0.953 0.971 0.996 0.975 0.966 0.973 0.993
11 中審眾環(huán) 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
12 中天運 1 1 1 0.944 0.977 0.966 0.945 0.984 0.96 0.931 1 0.931
13 北京興華 1 1 1 0.932 1 0.932 0.944 1 0.944 0.938 1 0.938
14 中審華 0.919 0.971 0.946 1 1 1 1 1 1 1 1 1
15 中興財光華 0.855 0.95 0.9 0.891 0.929 0.96 0.9 0.92 0.977 0.939 0.942 0.997
16 中興華 0.875 1 0.875 0.908 0.927 0.979 0.924 0.964 0.958 0.939 0.971 0.966
17 利安達 0.898 0.949 0.946 0.924 0.94 0.982 0.927 0.966 0.96 0.884 0.919 0.962
18 江蘇蘇亞金誠 1 1 1 1 1 1 1 1 1 0.973 1 0.973
19 華普天健 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
20 中審亞太 0.968 1 0.968 1 1 1 1 1 1 1 1 1
21 北京永拓 0.861 1 0.861 0.913 1 0.913 0.915 1 0.915 0.906 1 0.906
22 希格瑪 0.88 0.958 0.918 0.882 0.961 0.918 0.891 0.946 0.942 0.923 0.995 0.928
23 江蘇公證天業(yè) 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
24 中準 1 1 1 0.913 1 0.913 0.866 0.933 0.928 0.872 0.947 0.92
25 立信中聯(lián) 1 1 1 0.961 1 0.961 0.956 1 0.956 0.955 1 0.955
26 北京中證天通 0.993 1 0.993 0.877 0.935 0.938 0.919 1 0.919 0.918 1 0.918
27 上會 0.909 1 0.909 0.896 1 0.896 0.858 0.936 0.917 0.895 0.978 0.915
28 北京天圓全 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
29 中喜 0.835 0.91 0.918 0.845 0.924 0.914 0.845 0.9 0.939 0.906 1 0.906
30 福建華興 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1
mean 0.950 0.989 0.964 0.957 0.984 0.972 0.957 0.983 0.973 0.959 0.988 0.970

增長有較小差距的增長。從表2 還可以看出，接受政
府購買的會計師事務(wù)所樣本在2014 年審計效率均較高，有 15 個樣本的技術(shù)效率值為 1，是相對有效的，占總樣本的 50%，并且其余 15 個樣本的技術(shù)效率值大于0.8 而小于1，為近似有效，并不存在無效率樣本?？梢钥闯觯@些會計師事務(wù)所的審計效率較高，一方面是由于這部分樣本是擁有證券資格的會計師事務(wù)所，本身業(yè)務(wù)較多，另一方面，會計師事務(wù)所排名均是國內(nèi)前50，收入較高，人員配備較充分。
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而相較于之后幾年，對比2014 年與2015 年的TE 值可以看出，效率值有明顯的增加，在30 家會計師事
務(wù)所中，有13 家會計師事務(wù)所的審計效率值是增加的，僅有兩家會計師事務(wù)所的效率值略微降低。接受政府購買之后的會計師事務(wù)所的審計效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且平穩(wěn)發(fā)展，審計效率一直呈較高水平。
除此之外，會計師事務(wù)所CPA 審計效率會受到會計師事務(wù)所本身的影響。大型事務(wù)所如瑞華等被

財政部和證監(jiān)會聯(lián)合處罰，極大地降低了其行業(yè)影響力及社會各界對會計師事務(wù)所行業(yè)獨立性和審慎性的信任，嚴重影響了其在國內(nèi)會計師事務(wù)所的排名，這也是影響會計師事務(wù)所CPA 審計效率的重要方面。會計師事務(wù)所以其鑒證及信息披露等職能，已經(jīng)成為不可或缺的市場獨立第三方監(jiān)督機構(gòu)，在政府的監(jiān)督體系中扮演著愈發(fā)關(guān)鍵的角色。因此，會計師事務(wù)所在擴展自身業(yè)務(wù)的同時，還需要加強自身管控，否則一旦出現(xiàn)問題，將會嚴重影響會計師事務(wù)所的CPA 審計效率。
2.PTE 分析。PTE 是組織能否通過管理有效使用已有資源的能力指標(biāo)。如果PTE 值為1，說明其能夠有效利用資源使產(chǎn)出最高，否則就說明對現(xiàn)有資源的利用不夠充分。由表2 可知，樣本會計師事務(wù)所的PTE 平均值也均大于0.98，整體上表現(xiàn)為管理能力有待提高，并且變化沒有規(guī)律可循。但其值接近于1，說明樣本會計師事務(wù)所的管理已較為成熟，可以充分利用現(xiàn)有資源。這是由于樣本會計師事務(wù)所均是國內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強的會計師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會計師事務(wù)所的管理能力較強，只要根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容的不斷變化進行更新即可。
3.SE 分析。若SE 為1，則表示審計工作的投入產(chǎn)出比合理，規(guī)模效益達到最優(yōu)；若SE 值小于1，則說明CPA 審計的規(guī)模效益較差。由表2 可知，2014 ~ 2017 年的 SE 平均值分別為 0.964 、0.972、0.973、0.970 ，均小于1，說明會計師事務(wù)所的規(guī)模效益未達到最優(yōu)，可以通過合理的資源配置來提高相應(yīng)的審計效率。但2014 ~ 2015 年，SE 值有了明顯的提高，從0.964 上升到0.972，并且保持相對穩(wěn)定，因此，可以看出在接受了政府購買后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高了。這是由于會計師事務(wù)所在接受政府購買之后，將一部分的審計資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會計師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。
（二）接受政府購買的會計師事務(wù)所審計效率動態(tài)分析
基于DEA-Malmquist 模型運行結(jié)果，得出全要素生產(chǎn)變動值（Tfpch）、技術(shù)水平進步（Techch）和技術(shù)效率變動值（Effch），其中 Tfpch=Effch×Techch， Effch=Pech（純技術(shù)效率變動）×Sech（規(guī)模效率變動），具體結(jié)果見表3。
一般地，根據(jù) Tfpch 值分為強退步型（Tfpch< 0.9）、弱退步型（0.9≤Tfpch<1）和進步型（Tfpch≥1）。

表 3 接受政府購買會計師事務(wù)所審計動態(tài)效率

樣本 會計師事務(wù)所簡稱 Effch Techch Pech Sech Tfpch
1 瑞華 0.993 1.02 1 0.994 1.013
2 立信 1 1.073 1 1 1.073
3 安永華明 1.01 0.997 1 1.01 1.008
4 畢馬威華振 1 0.958 1 1 0.958
5 天健 1 1.052 1 1 1.052
6 信永中和 1.006 1.007 1 1.005 1.013
7 天職國際 1 1.006 1 1 1.006
8 大華 1.012 1.001 0.993 1.02 1.014
9 致同 1.023 0.999 1.005 1.018 1.022
10 大信 1.014 0.997 0.991 1.023 1.011
11 中審眾環(huán) 1 0.992 1 1 0.992
12 中天運 0.977 1.012 1 0.977 0.989
13 北京興華 0.979 0.985 1 0.979 0.964
14 中審華 1.029 1.003 1.01 1.019 1.031
15 中興財光華 1.032 0.992 0.997 1.035 1.023
16 中興華 1.024 0.991 0.99 1.034 1.015
17 利安達 0.995 1.002 0.989 1.006 0.997
18 江蘇蘇亞金誠 0.991 0.995 1 0.991 0.986
19 華普天健 1 1.043 1 1 1.043
20 中審亞太 1.011 1.027 1 1.011 1.039
21 北京永拓 1.017 0.995 1 1.017 1.012
22 希格瑪 1.016 0.999 1.013 1.003 1.015
23 江蘇公證天業(yè) 1 1.005 1 1 1.005
24 中準 0.955 0.98 0.982 0.973 0.936
25 立信中聯(lián) 0.985 1.013 1 0.985 0.997
26 北京中證天通 0.974 1.033 1 0.974 1.006
27 上會 0.995 0.991 0.993 1.002 0.986
28 北京天圓全 1 0.942 1 1 0.942
29 中喜 1.027 1.002 1.032 0.996 1.03
30 福建華興 1 0.996 1 1 0.996
mean 1.002 1.004 1.000 1.002 1.006

表3 中的結(jié)果顯示，有19 個樣本屬于進步型，占總決策單元的63.33%，剩余11 家會計師事務(wù)所的審計效率是弱退步型，占比 36.67%。樣本中大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計效率得到提高，具體來說，在進步型樣本中，審計效率的提高由技術(shù)水平進步和技術(shù)效率變動共同作用產(chǎn)生。在審計效率靜態(tài)分析中可以看出，會計師事務(wù)所審計效率隨著時間的變動而有所提高，但動態(tài)分析中其審計效率的Tfpch 只有1.006，大于1，說明決策單元的Tfpch 值普遍較高，主要是由于會計師事務(wù)所將剩余資源投入到政府業(yè)務(wù)中，增加了本身的產(chǎn)出，短期內(nèi)充分利用相關(guān)的資源，資源
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得到了合理配置，才會使CPA 審計效率增加。
技術(shù)進步 Techch 值為 1.004，大于 1，說明在政府采購服務(wù)之后，會計師事務(wù)所CPA 審計效率的技術(shù)水平在逐漸提高。但在上述分析中可見，樣本會計師事務(wù)所CPA 審計效率的提高一部分是由于技術(shù)效率變動產(chǎn)生的，所以技術(shù)創(chuàng)新帶來技術(shù)效率的進步影響是非常大的。會計師事務(wù)所在尋求發(fā)展的過程中要重視技術(shù)方面的投入，獲取高效率的回報，同時達到效率的提高和保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。
（三）40 家擁有證券資格的會計師事務(wù)所的審計效率
接下來，加入在樣本期間未納入政府采購的10
家會計師事務(wù)所，利用上述投入產(chǎn)出指標(biāo)，對40 家會計師事務(wù)所的CPA 審計效率進行靜態(tài)分析，具體結(jié)果如表4 所示。
2014 年和2017 年，40 家會計師事務(wù)所的TE 平均值分別為 0.947 和 0.96，與前文結(jié)果相比顯著降低，說明在整體的會計師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)，CPA 審計效率會受政府采購的影響。因為在其他條件不變的情況下，僅增加未接受政府采購的會計師事務(wù)所，在整體水平上，會計師事務(wù)所 CPA 審計效率明顯降低。從第31 個樣本起，可以看出，在當(dāng)年的排名中， 僅普華永道中天會計師事務(wù)所的排名提高了，而普華永道中天會計師事務(wù)所本身就是國內(nèi)的大所，信譽、業(yè)務(wù)能力等方面均受到一致的肯定，其他會計師事務(wù)所的排名一般為不變或者降低，因此可以證明未接受政府采購會計師事務(wù)所CPA 審計效率在整個樣本中降低了，從側(cè)面再次證明了會計師事務(wù)所CPA 審計效率在接受政府采購之后會提高。聘用會計師事務(wù)所參與政府業(yè)務(wù)是短期內(nèi)提高政府業(yè)務(wù)效率、降低人員培訓(xùn)資本的方法之一。現(xiàn)階段政府機關(guān)購買CPA 審計服務(wù)大多數(shù)以此形式進行，以政府審計為主，CPA 審計為輔。聘用CPA 審計是解決現(xiàn)階段問題的有效方法，只有輔助路徑設(shè)計合理，才能實現(xiàn)審計最初的目標(biāo)。
從2014 年與2017 年相關(guān)PTE 值與SE 值的對比可以看出，一方面，PTE 值顯示樣本會計師事務(wù)所均是國內(nèi)業(yè)務(wù)能力較強的會計師事務(wù)所，在現(xiàn)有資源水平下，會計師事務(wù)所的管理能力較高，所以受到外界的相關(guān)影響較??；另一方面，SE 值顯示在接受了政府采購后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，在整體水平上規(guī)模效益越來越高，因此，相關(guān)會計師事務(wù)所應(yīng)合理配置資源。
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表 4 40 家擁有證券資格的會計師事務(wù)所的審計效率

樣本 會計師事務(wù)所簡稱 2014 2017
TE PTE SE 排序 TE PTE SE 排序
1 瑞華 1 1 1 1 0.98 0.998 0.983 17
2 立信 1 1 1 1 1 1 1 1
3 安永華明 0.956 1 0.956 19 0.986 1 0.986 14
4 畢馬威華振 1 1 1 1 1 1 1 1
5 天健 1 1 1 1 1 1 1 1
6 信永中和 0.923 0.975 0.946 22 0.942 0.979 0.963 21
7 天職國際 1 1 1 1 1 1 1 1
8 大華 0.919 0.99 0.928 21 0.953 0.969 0.984 19
9 致同 0.894 0.967 0.925 23 0.957 0.98 0.977 16
10 大信 0.924 1 0.924 20 0.966 0.972 0.994 14
11 中審眾環(huán) 1 1 1 1 1 1 1 1
12 中天運 0.955 0.955 1 15 0.931 1 0.931 21
13
14 北京興華 1 1 1 1 0.937 1 0.937 19
中審華 0.919 0.971 0.946 17 1 1 1 1
15 中興財光華 0.852 0.95 0.897 23 0.939 0.942 0.997 15
16 中興華 0.875 1 0.875 18 0.939 0.971 0.966 15
17 利安達 0.873 0.929 0.939 19 0.884 0.9 0.982 23
18 江蘇蘇亞金誠 1 1 1 1 0.973 0.975 0.997 11
19 華普天健 0.946 1 0.946 13 0.975 1 0.975 10
20 中審亞太 0.93 1 0.93 14 0.957 1 0.957 11
21 北京永拓 0.861 1 0.861 16 0.906 1 0.906 16
22 希格瑪 0.874 0.943 0.927 15 0.915 0.943 0.971 15
23 江蘇公證天業(yè) 1 1 1 1 1 1 1 1
24 中準 0.944 0.989 0.954 12 0.872 0.947 0.92 17
25 立信中聯(lián) 1 1 1 1 0.955 1 0.955 10
26 北京中證天通 0.901 0.925 0.974 11 0.918 1 0.918 12
27 上會 0.86 1 0.86 11 0.895 0.972 0.921 13
28 北京天圓全 0.977 1 0.977 10 0.934 1 0.934 11
29 中喜 0.835 0.91 0.918 12 0.906 1 0.906 11
30 福建華興 1 1 1 1 1 1 1 1
31 普華永道中天 0.981 1 0.981 8 1 1 1 1
32 德勤華永 1 1 1 1 1 1 1 1
33 中匯 1 1 1 1 1 1 1 1
34 天衡 1 1 1 1 1 1 1 1
35 眾華 1 1 1 1 0.939 0.984 0.954 5
36 亞太集團 0.851 0.903 0.942 4 0.964 0.987 0.977 4
37 廣東正中珠江 1 1 1 1 1 1 1 1
38 中勤萬信 0.848 0.919 0.923 3 0.89 0.899 0.989 3
39 四川華信 1 1 1 1 0.986 1 0.986 2
40 山東和信 1 1 1 1 1 1 1 1
mean 0.947 0.983 0.963 0.960 0.985 0.974

五、結(jié)論與建議
（一）結(jié)論
根據(jù)上述分析可以得出如下結(jié)論：會計師事務(wù)所的CPA 審計效率較高，而政府購買對CPA 審計效率有正向的促進作用，且對會計師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進一步優(yōu)化作用。首先，政府購買對CPA 審計效率有正向的促進作用。接受政府采購之后會計師事務(wù)所的審計效率在原有的基礎(chǔ)上有了明顯的提升，并且在后續(xù)發(fā)展中更加平穩(wěn)，審計效率一直呈現(xiàn)較高水平。其次，政府購買對會計師事務(wù)所的規(guī)模效益產(chǎn)生進一步優(yōu)化作用。在接受了政府采購后，會計師事務(wù)所的規(guī)模效益提高，這是由于會計師事務(wù)所在接受政府購買之后，將一部分審計資源投入到政府相關(guān)業(yè)務(wù)中，用有限的投入獲取了更多的產(chǎn)出，從而使得會計師事務(wù)所的規(guī)模效益逐漸提高。最后，本文選取的樣本是具有證券資格的40 家會計師事務(wù)所，該部分樣本本身的質(zhì)量和效率在同行業(yè)中就處于領(lǐng)先地位，但可以看出，在高效率的情況下，政府采購對其仍然會產(chǎn)生影響，因此推廣到會計師事務(wù)所行業(yè)來說，其他會計師事務(wù)所相關(guān)的審計效率和規(guī)模效益也會受到一定的正向影響。
總而言之，一方面，政府采購服務(wù)行為給會計師事務(wù)所帶來了額外的業(yè)務(wù)收入，同時也為會計師事務(wù)所樹立了更好的品牌形象，提高了 CPA 審計效率。另一方面，CPA 審計可以參與到政府審計中，政府審計可以充分利用CPA 審計資源，進而提高政府審計效率。以下針對CPA 審計參與政府審計提出相關(guān)建議。
（二）建議
我國政府審計采用行政模式，審計機關(guān)隸屬于政府行政部門，根據(jù)國家法律賦予的權(quán)限，對政府各部門、各單位的財政預(yù)算和收支活動進行審計，對政府負責(zé)。審計機關(guān)既是政府的職能部門，執(zhí)行政府的指令，完成政府的各項任務(wù)，直接實施審計監(jiān)督，又是政府的監(jiān)督部門，代表社會公眾利益，對其經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，對政府權(quán)力進行制約和規(guī)范。在CPA 審計參與政府審計的過程中，政府審計處于主導(dǎo)地位，CPA 審計處于協(xié)助地位，是符合我國政府審計行政模式的特點和要求的。一方面，針對政府審計的5 個階段，CPA 審計不同程度地參與其中，本文針對其中的注意事項提出相關(guān)建議，以最終實現(xiàn)政府審計和CPA 審計的共同發(fā)展；另一方面，在政府審計

借助CPA 審計資源的過程中，本文建議政府審計對于CPA 審計人員、審計資料以及審計技術(shù)等方面進行充分利用及嚴格監(jiān)控。
1.CPA 審計參與政府審計全流程。針對政府審計基本業(yè)務(wù)的5 個階段，CPA 審計都可以參與，并提供相應(yīng)的審計服務(wù)。
（1）審計項目計劃階段。CPA 審計可以根據(jù)自身的社會審計經(jīng)驗在能力范圍內(nèi)提供幫助，將能提供的服務(wù)詳細地與政府審計人員溝通，使得政府審計在制定審計項目計劃時，將CPA 審計作為整體審計的一部分，從而進行全局規(guī)劃。
（2）審計項目準備階段。政府審計需要把握全局，分配CPA 審計工作和進行相應(yīng)的準備工作。CPA 審計主要參與審計前調(diào)查，了解被審計對象的情況， 并且接受審計培訓(xùn)，明確政府審計要求，熟悉有關(guān)審計依據(jù)，正確掌握政策界限，成為政府審計工作的后備力量。
（3）審計項目實施階段。政府審計作為中堅力量，負責(zé)主要的被審計單位的資料搜集，相關(guān)人員、資產(chǎn)的調(diào)查工作。CPA 審計人員則需要處于隨時準備的狀態(tài)，在政府審計需要的情況下或者從CPA 審計擅長的方面參與審計，并做好詳細的審計工作底稿制作，為下一階段的工作做好準備。審計的實施階段是政府審計最重要的環(huán)節(jié)，需要政府審計和CPA 審計人員相互配合，在各自擅長的領(lǐng)域做好各自的審計工作并及時溝通，避免重復(fù)審計，做好審計材料的交接等等。
（4）審計項目終結(jié)階段。通常包括復(fù)核審計工作底稿，編寫審計報告，審計機關(guān)復(fù)核、審定審計報告。CPA 審計在這一階段主要負責(zé)審計報告的相關(guān)輔助工作，接受政府機關(guān)的監(jiān)督，完成審計工作。政府審計與CPA 審計需要各自針對擅長的領(lǐng)域撰寫審計意見，并且在上一階段充分溝通的基礎(chǔ)上，對審計意見進行整合，從而在政府審計的監(jiān)督下，CPA 審計對參與政府審計工作進行總結(jié)。
（5）審計整改檢查階段。在這一階段，由于政府機關(guān)具有威懾性，而CPA 審計作為社會服務(wù)，不具有威懾性，所以CPA 審計主要扮演輔助角色。
CPA 審計參與政府審計工作的各個階段，最主要是提供在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)擅長的技術(shù)、經(jīng)驗、方法等， 以政府審計為主、CPA 審計為輔。為此，需要提升政府審計機關(guān)對CPA 審計服務(wù)的全流程控制能力，加強審計風(fēng)險防范。對CPA 審計在審計過程中接觸到
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的資料等，要做好保密工作，全程接受政府審計機關(guān)的監(jiān)督，加強相互之間的交流，克服兩者之間存在差異所帶來的困難。
2.政府審計充分利用CPA 審計資源。在政府審計資源趕不上審計事業(yè)發(fā)展的情況下，政府審計人員、審計工作、審計知識等方面存在缺陷，需要CPA 審計與政府審計相互協(xié)助，以促進資源的整合和有效配置。具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）政府審計借用 CPA 審計的專家資源。CPA審計人員充足，知識結(jié)構(gòu)比較完善，但對于政府 審計相關(guān)業(yè)務(wù)不是很了解，所以CPA 審計人員在接受相應(yīng)且充足的培訓(xùn)之后，可以作為政府審計可利用的重要資源。當(dāng)前，鑒于審計全覆蓋的要求，政府審計面越來越寬而廣，越來越需要聘請在專業(yè)知識上有建樹的CPA 加入到政府審計業(yè)務(wù)中來。所以，CPA審計在審計技術(shù)和審計人員上可以充分支援政府審計，幫助政府審計完成相關(guān)的審計任務(wù)，服務(wù)國家治理。
（2）政府審計借用CPA 審計證據(jù)與材料。針對 CPA 審計人員參與審計的資料，在政府審計和有關(guān)部門有效監(jiān)督的情況下，政府審計可以直接利用，這就需要政府審計機關(guān)在選取會計師事務(wù)所的過程中充分考慮如何進行風(fēng)險規(guī)避，防止腐敗情況出現(xiàn)。由于CPA 審計在這一過程中只是充當(dāng)輔助角色，直接形成的審計證據(jù)和審計材料需要得到政府審計的風(fēng)險測試通過后，方可加入政府審計最終報告中。
（3）構(gòu)建審計技術(shù)交流與共享機制。各審計主體之間進行審計技術(shù)的交流共享，能夠降低審計技術(shù)的開發(fā)成本，提高審計技術(shù)的運用效果。在政府審計機關(guān)，審計人員知識結(jié)構(gòu)相對單一，而CPA 審計人員眾多，涉及的審計對象多種多樣，技術(shù)、知識多樣化，有些CPA 審計容易完成的事項對于政府審計來說需要花費大量的人力、物力以及培訓(xùn)精力，所以政府審計和CPA 審計之間應(yīng)該建立審計技術(shù)協(xié)同， 這樣政府審計和CPA 審計各司其職，在各自的技術(shù)崗位上進行把關(guān)，從而提高審計整體效率，降低審計成本。
另外，在審計過程中，CPA 審計與政府審計人

員之間的溝通尤為重要。一方面，政府審計人員應(yīng)當(dāng)將需要協(xié)助審計的工作內(nèi)容、要求、重點等詳細地傳遞給CPA；另一方面，CPA 需要在參與審計的過程中將發(fā)現(xiàn)的問題傳遞給政府審計人員，同時在出現(xiàn)問題的時候及時請教。因此，在審計工作開展之前， 不僅需要對參與審計的CPA 人員進行相關(guān)的政府審計知識的培訓(xùn)，還需要就政府審計人員與CPA 協(xié)調(diào)，互相合作的方式、方法等進行培訓(xùn)，建立合適的審計監(jiān)督體系和獎懲體系，將CPA 參與審計的優(yōu)勢發(fā)揮到最佳。

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作者單位：南京審計大學(xué)會計學(xué)院，南京211815