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 河北工程技術(shù)學(xué)院 楊士英 王 薛

【摘 要】工程機(jī)械行業(yè)大型成套設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營實(shí)踐中創(chuàng)新采用的按揭銷售、買方附有回售權(quán)的買方信貸銷售和融資租賃等全新銷售模式，有助于開拓市場(chǎng)促進(jìn)銷售，但隨之而來的收入確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)判斷不準(zhǔn)確、特定交易事項(xiàng)收入確認(rèn)原則把握 不當(dāng)?shù)葧?huì)計(jì)處理問題也日漸凸顯。文章以濰柴動(dòng)力賣方提供信貸支持銷售的三種主要模式為例，重點(diǎn)圍繞銷售收入確認(rèn)條件和處 理難點(diǎn)展開，對(duì)會(huì)計(jì)處理全流程深入剖析，在揭示和糾正收入會(huì)計(jì)確認(rèn)偏差謬誤的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地提ft了優(yōu)化改良之策，希望對(duì)同類企業(yè)做好特定交易收入確認(rèn)有所借鑒。
【關(guān)鍵詞】賣方信貸支持； 買方信貸銷售； 收入確認(rèn)； 會(huì)計(jì)處理
【中圖分類號(hào)】F275.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-5937（2019）12-0139-05

傳統(tǒng)意義上生產(chǎn)企業(yè)的銷售模式不外乎一次性付款的全額銷售和分期付款的定金賒銷兩種類型。行業(yè)特性對(duì) 企業(yè)銷售模式探索、選擇和形成的主導(dǎo)作用不容小覷，比 如中鐵重工集團(tuán)、徐工集團(tuán)等以生產(chǎn)大型成套設(shè)備為主的 工程機(jī)械行業(yè)企業(yè)，所產(chǎn)隧道掘進(jìn)盾構(gòu)機(jī)、礦山和港口機(jī) 械等主營產(chǎn)品的交易對(duì)價(jià)動(dòng)輒上億元，即便有些產(chǎn)品比如 濰柴動(dòng)力的客車發(fā)動(dòng)機(jī)單價(jià)相對(duì)較低，然而買方大宗采購 前提下交易總價(jià)不菲的情況也是屢見不鮮，如果繼續(xù)沿用傳統(tǒng)銷售模式，必然受買方客戶財(cái)力或現(xiàn)金流不足所限而 制約產(chǎn)品銷售業(yè)績的持續(xù)攀升，于是類似企業(yè)便轉(zhuǎn)而探索和引入全新的買賣交易結(jié)算方式，并在實(shí)踐中形成了按揭 銷售、買方附有回售權(quán)的買方信貸銷售和融資租賃等新銷售模式[1]。
毋庸諱言，新銷售模式的運(yùn)用對(duì)于大型成套設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)拓展市場(chǎng)、提升經(jīng)營業(yè)績、加快存貨流轉(zhuǎn)、借助金融機(jī) 構(gòu)和第三方力量實(shí)現(xiàn)銷售價(jià)款快速回流不無助益，然而凡 事有利有弊，拋開因按揭銷售和融資租賃而衍生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不談，單就企業(yè)會(huì)計(jì)處理而言，新銷售模式下收入會(huì)計(jì) 確認(rèn)、計(jì)量和信息披露的復(fù)雜程度大為增加，盡管 2017 年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)—收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），對(duì)企業(yè)所涉及特定交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理 原則逐一進(jìn)行了框定規(guī)范，然而規(guī)則條文的高度概括性決定了其不可能面面俱到，窮盡一切會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，特別 是對(duì)涉及賣方提供信貸支持的新銷售模式下收入確認(rèn)方面的規(guī)定尚顯籠統(tǒng)模糊，有必要結(jié)合典型案例加以透徹剖析，以期企業(yè)在遇到同類交易事項(xiàng)收入確認(rèn)問題時(shí)能夠有所鏡鑒。

一、新銷售模式與新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)確認(rèn)
（一）賣方提供信貸支持的大型成套設(shè)備新銷售模式
1.賣方提供無限連帶擔(dān)保的按揭銷售。一般在簽訂銷售合同后先由買方客戶向賣方企業(yè)支付全部貨款 20%~35% 不等的定金，同時(shí)就所購大型成套設(shè)備向特定銀行履行抵押登記手續(xù)；之后賣方企業(yè)就買方信貸向特定銀行出具無限連帶責(zé)任貨幣資金質(zhì)押保證并簽訂相關(guān)合約；繼而賣方 企業(yè)還需向特定銀行質(zhì)押不低于買方所貸款金額一半的貨幣資金；至此，銀行即可發(fā)放相應(yīng)貸款定向用于支付賣 方企業(yè)應(yīng)得貨款尾款。
2.買方附帶擁有回售權(quán)的買方信貸銷售。該模式一般在簽訂銷售合同后先由買方客戶向賣方企業(yè)支付全部貨款 20%~35%不等的定金，然后買方客戶向特定銀行申請(qǐng)買方信貸借款，銀行同意后與買方客戶簽訂抵押合同，買方以所購大型成套設(shè)備或大宗產(chǎn)品作為抵押物向銀行借 貸與交易貨款尾款等額的借款；賣方企業(yè)與特定銀行簽訂“商品銷售合作協(xié)議”，三方共同簽署“二手商品購銷契約”，一旦買方違約不能按時(shí)清償銀行借款及利息，賣方須按與所欠借款及利息等額的價(jià)格回購所銷售產(chǎn)品。
融資租賃。一般說來融資租賃涉及賣方廠家、出租方和承租方三方主體，先由承租方與出租方正式訂立租賃合約后，承租方按照所租大型成套設(shè)備總價(jià)款 10%~20% 的比例向出租方支付一定首付保證金，通常在 3—4 年內(nèi)定期支付約定租金；出租方再按承租方對(duì)設(shè)備生產(chǎn)商和設(shè)備的具體要求，與特定賣方簽訂買賣銷售合同，其間多會(huì)嵌入賣方廠家對(duì)承租方如期支付租金的擔(dān)保，以體現(xiàn)賣方對(duì)融資租賃的支持。
（二）國內(nèi)收入準(zhǔn)則形成演進(jìn)脈絡(luò)追溯
1.收入準(zhǔn)則的形成演進(jìn)脈絡(luò)。國內(nèi)首版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)
則》于 1992 年底頒布，1998 年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》
（財(cái)會(huì)字〔1998〕23 號(hào)）頒布實(shí)施；為促進(jìn)國際經(jīng)貿(mào)交流和跨境投融資活動(dòng)開展，2006 年初財(cái)政部修訂頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，開始與 IASB 國際準(zhǔn)則全面接軌；也正是為了保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)新形勢(shì)的發(fā)展，在 IASB 和 FASB 相繼修訂收入準(zhǔn)則后，新收入準(zhǔn)則也于 2017 年應(yīng)運(yùn)而生[2]。
2.新收入準(zhǔn)則的主要變化及特點(diǎn)。一是不再劃分收入的類型來確認(rèn)收入，將舊的收入準(zhǔn)則和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的確認(rèn)模型；二是一改 2006 版收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”衡量判定收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而以“控制 權(quán)轉(zhuǎn)移”作為判斷準(zhǔn)繩；三是對(duì)包含多重交易安排合同的 規(guī)范導(dǎo)引更為具體明確，并引入了“履約義務(wù)”概念；四是 對(duì)特定交易的收入確認(rèn)指引更為詳盡明晰[3]。
（三）新收入準(zhǔn)則對(duì)新銷售模式下收入確認(rèn)的影響
新收入準(zhǔn)則已于 2018 年 1 月 1 日起正式施行，對(duì)相關(guān)企業(yè)收入確認(rèn)的實(shí)質(zhì)性影響已經(jīng)顯現(xiàn)。具體就賣家提供 信貸支持的新銷售模式而言，其影響作用主要體現(xiàn)在是否符合收入確認(rèn)條件的研判和所提供信貸擔(dān)保、賦予買方回售權(quán)等額外因素的通盤考慮方面，概括而言會(huì)計(jì)主體賣方企業(yè)應(yīng)牢牢扭住和準(zhǔn)確把握“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”這一主要研判 尺度，結(jié)合每筆交易所簽訂合約的具體擔(dān)保和回購條款細(xì)節(jié)，在精確分析判斷的基礎(chǔ)上嚴(yán)格依據(jù)新收入準(zhǔn)則和“或有事項(xiàng)”“租賃”等其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，開展收入確認(rèn)等各項(xiàng)會(huì)計(jì)處理工作[4]。

二、賣方提供信貸支持銷售模式下的收入確認(rèn)實(shí)例評(píng)析
（一）賣方提供無限連帶擔(dān)保按揭銷售的收入確認(rèn)案例
分析
濰柴動(dòng)力（000338）與宇通客車（600066）于 2018 年 8
月簽訂購銷買賣合同，宇通客車向?yàn)H柴動(dòng)力采購WP10NG

和WP12NG 型號(hào)客車用氣體發(fā)動(dòng)機(jī)各 500 臺(tái)，合計(jì)產(chǎn)品交易價(jià)款為 14 650 萬元。雙方經(jīng)洽商后約定宇通客車先付定金 4 395 萬元（占產(chǎn)品交易價(jià)款的 30%），宇通客車向中國工商銀行河南省分行營業(yè)部（以下簡稱“河南工行”）申請(qǐng)賣方提供擔(dān)保支持的買方信貸借款 10 255 萬元，定向支付本次交易所購大宗發(fā)動(dòng)機(jī)的尾款。河南工行在安排信貸專員專門考察評(píng)估宇通客車的現(xiàn)時(shí)資信情況和償債能力后，經(jīng)過會(huì)研究和行長及營業(yè)部主任投票表決后， 認(rèn)定其符合開展賣方提供無限連帶擔(dān)保按揭銷售信貸業(yè)務(wù)的相關(guān)條件。與此同時(shí)，濰柴動(dòng)力派員赴鄭州與河南工行簽訂無限連帶責(zé)任擔(dān)保合同，就宇通客車這次買方信貸向河南工行提供全額不可撤銷責(zé)任擔(dān)保，向該行提供不低于 5 127.5 萬元（宇通所貸款金額的 50%）的貨幣資金質(zhì)押。上述程序履行完畢后，產(chǎn)品交易雙方約定交貨地點(diǎn)為濰坊市高新區(qū)濰柴動(dòng)力 11 號(hào)倉庫，宇通客車提貨后自行負(fù)責(zé)安排運(yùn)回。相關(guān)業(yè)務(wù)模式操作流程如圖 1 所示。

圖 1 濰柴動(dòng)力提供無限連帶擔(dān)保按揭銷售流程示意圖

1.濰柴動(dòng)力商品銷售收入的會(huì)計(jì)確認(rèn)依據(jù)。按照新收入準(zhǔn)則相關(guān)指引規(guī)定，企業(yè)銷售商品獲得收入后須全部滿足以下五項(xiàng)條件者方可予以會(huì)計(jì)確認(rèn)：一是交易合同各方均贊同合同規(guī)定的權(quán)利義務(wù)并承諾履約；二是所簽訂合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利及義務(wù)；三是所簽訂合同與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款明晰具體；四是所簽訂合同具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，履行該合同能夠在時(shí)間分布、金額和風(fēng)險(xiǎn)方面改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量； 五是企業(yè)有很大可能性收回因轉(zhuǎn)讓商品而理應(yīng)獲得的交易對(duì)價(jià)。
2.銷售案例收入確認(rèn)問題剖析。依據(jù)濰柴動(dòng)力與宇通客車簽訂的合同，交貨地點(diǎn)為濰柴動(dòng)力位于濰坊廠區(qū)的 11 號(hào)倉庫，宇通客車自行提貨安排轉(zhuǎn)運(yùn)。由此可見，交易雙方 履行完發(fā)動(dòng)機(jī)交接手續(xù)后，即意味著宇通客車取得了該宗 發(fā)動(dòng)機(jī)商品的控制權(quán)，完全滿足上述收入確認(rèn)條件的前 4 項(xiàng)，只要分析確定濰柴動(dòng)力能否順利收回因銷售發(fā)動(dòng)機(jī)而 有權(quán)取得的交易對(duì)價(jià)，便可得出是否滿足收入確認(rèn)條件的結(jié)果。從實(shí)際交易安排和實(shí)施情況來看，由于交易采用的是賣方提供無限連帶擔(dān)保的按揭銷售模式，當(dāng)宇通客車銀行貸款獲批后，河南工行直接把相當(dāng)于貨款余額的貸款款額劃撥至濰柴動(dòng)力賬戶，由此不難推斷濰柴動(dòng)力因轉(zhuǎn)讓客車發(fā)動(dòng)機(jī)而有權(quán)取得的 14 650 萬元對(duì)價(jià)很可能收回。總體考量濰柴動(dòng)力、宇通客車和河南工行三者之間簽署的合約，濰柴動(dòng)力作為會(huì)計(jì)主體時(shí)就需要綜合評(píng)估自身提供無限連帶責(zé)任擔(dān)保信貸支持而可能招致的應(yīng)得對(duì)價(jià)被償債沖抵的風(fēng)險(xiǎn)。究其實(shí)質(zhì)，案例銷售模式與分期付款銷售大同小異，可以理解為是首付 4 395 萬元+10 255 萬元尾款的分期付款。
3.銷售案例收入確認(rèn)處理操作。假設(shè)宇通客車因某種原因后續(xù)不能如約向河南工行支付本息，河南工行便會(huì)從濰柴動(dòng)力質(zhì)押的貨幣資金中劃扣抵償，由此造成的實(shí)質(zhì)性結(jié)果與分期付款銷售尾款壞賬損失并無二致。也就是說， 即使在交易前期看似濰柴動(dòng)力已經(jīng)全部取得了有權(quán)應(yīng)得的對(duì)價(jià)，但宇通客車一日未徹底清償銀行貸款本息，濰柴動(dòng)力所抵押貨幣資金被劃扣抵債的風(fēng)險(xiǎn)就一日不除。綜上，濰柴動(dòng)力在確定發(fā)動(dòng)機(jī)控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至宇通客車后，可以進(jìn)行全額收入確認(rèn)，但同時(shí)應(yīng)按“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”（第 13 號(hào)）相關(guān)規(guī)定，將自身提供信貸支持所衍生的 抵押貨幣資金抵扣風(fēng)險(xiǎn)歸入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，具體操作中可綜合考量評(píng)估為宇通客車提供擔(dān)保所可能導(dǎo)致的資金損失風(fēng)險(xiǎn)、一旦對(duì)方違約后工行依法追償可能衍生的不確定性后果、質(zhì)押貨幣資金的時(shí)間價(jià)值流失等因素，確定一個(gè)最佳估計(jì)數(shù)。此外，考慮到已經(jīng)質(zhì)押于河南工行的貨幣資金在擔(dān)保責(zé)任解除之前無法自由支用，故此在擔(dān)保期限內(nèi)該筆資金便不能分錄列示為現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”范疇。具體編制現(xiàn)金流表時(shí)可參照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)咨詢委員會(huì)咨詢意見》，在資產(chǎn)負(fù)債表日后三個(gè)月內(nèi)不能用作自由支付的，應(yīng)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)將上述質(zhì)押貨幣資金從“現(xiàn)金”科目中扣除，同時(shí)在主表中將之列入“現(xiàn)金流出”并計(jì)入相應(yīng)已繳納現(xiàn)金科目[5]。
（二）買方附帶擁有回售權(quán)的收入確認(rèn)案例分析
2018 年 5 月，濰柴動(dòng)力與金龍汽車（600686）簽訂購銷買賣合同，約定金龍汽車以附帶擁有回售權(quán)的買方信貸銷售形式向?yàn)H柴動(dòng)力采購 3 500 臺(tái) WP6NG 型號(hào)6.75L 排量客車氣體發(fā)動(dòng)機(jī)，合計(jì)產(chǎn)品交易價(jià)款為 13 300
萬元。雙方約定金龍汽車先行支付濰柴動(dòng)力定金 3 990 萬

元（占產(chǎn)品交易價(jià)款的 30%），金龍汽車再行向中國工商銀行廈門市分行（以下簡稱“廈門工行”）申請(qǐng)買方信貸借 款 9 310 萬元，定向用于償付所購濰柴動(dòng)力客車發(fā)動(dòng)機(jī)的尾款。廈門工行在認(rèn)真考察評(píng)估的基礎(chǔ)上認(rèn)定金龍汽車符合開展買方信貸業(yè)務(wù)的相關(guān)條件，經(jīng)過會(huì)研究和貸審?fù)镀焙鬀Q定向其發(fā)放該筆貸款。同時(shí)，廈門工行與金龍汽車正式簽訂“抵押合同”，金龍汽車以所購 3 500
臺(tái)客車發(fā)動(dòng)機(jī)作為抵押物向廈門工行借貸 9 310 萬元，廈門工行發(fā)放該筆貸款時(shí)會(huì)直接打款至濰柴動(dòng)力賬戶，作為金龍汽車支付客車發(fā)動(dòng)機(jī)的尾款，并與濰柴動(dòng)力正式訂立“客車發(fā)動(dòng)機(jī)銷售合作協(xié)議”，再與濰柴動(dòng)力、金龍汽車共同簽訂“二手客車發(fā)動(dòng)機(jī)購銷契約”， 合同規(guī)定假如金龍汽車對(duì)廈門工行違約，則濰柴動(dòng)力有義務(wù)以金龍汽車未清償貸款本息的金額作價(jià)回購被抵押的 3 500 臺(tái)客車發(fā)動(dòng)機(jī)，以此清償金龍汽車所欠廈門工行貸款本息，回購?fù)瓿珊笤撟诳蛙嚢l(fā)動(dòng)機(jī)的所有權(quán)歸濰柴動(dòng)力所有。另外，產(chǎn)品交易雙方約定交貨地點(diǎn)為濰柴動(dòng)力所屬的濰坊廠區(qū) 2 號(hào)倉庫，金龍汽車提貨后自行負(fù)責(zé)安排運(yùn)回。相關(guān)銷售模式操作流程如圖 2 所示。

圖 2 金龍汽車附帶擁有回售權(quán)的濰柴動(dòng)力提供信貸支持銷售模式示意圖

1.濰柴動(dòng)力商品銷售收入會(huì)計(jì)確認(rèn)條件分析。依據(jù)濰柴動(dòng)力與金龍汽車簽訂的合同，交貨地點(diǎn)為濰柴動(dòng)力濰坊倉庫，金龍汽車自行提貨轉(zhuǎn)運(yùn)，商品交易價(jià)款總額為13 300 萬元。由此可推斷，交易雙方在濰坊履行完成該宗
客車發(fā)動(dòng)機(jī)的交接手續(xù)后，金龍客車便相應(yīng)取得了 3 500 臺(tái)發(fā)動(dòng)機(jī)的控制權(quán)，且完全滿足前述新收入準(zhǔn)則相關(guān)收入確認(rèn)條件的前 4 項(xiàng)，同樣只需重點(diǎn)分析確定濰柴動(dòng)力在買方附有回售權(quán)銷售模式下，能否順利收回因銷售發(fā)動(dòng)機(jī)而有權(quán)取得的交易對(duì)價(jià)，即可得出是否滿足收入確認(rèn)條件的結(jié)果。
在廈門工行同意向金龍汽車放款后，由于該行會(huì)嚴(yán)格按照合同規(guī)定掌控該筆資金的流向，故此濰柴動(dòng)力無疑將能取得金龍汽車支付的 9 310 萬元貨款余款。換言之，在買方附有回售權(quán)的賣方提供信貸支持銷售模式下，濰柴動(dòng)力很可能收回有權(quán)取得的交易對(duì)價(jià)。與前述濰柴動(dòng)力提供貨幣質(zhì)押擔(dān)保的按揭銷售模式有所區(qū)別的是，買方附有回售權(quán)銷售模式下濰柴動(dòng)力所面臨潛在償債風(fēng)險(xiǎn)的不確定性要小很多，即使金龍汽車未來發(fā)生違約無法按時(shí)償還廈門工行貸款本息，濰柴動(dòng)力在履行所售發(fā)動(dòng)機(jī) 回購義務(wù)后，盡管也支出了與金龍汽車欠款等額的貨幣 資金，但卻又重新?lián)碛辛怂刭彴l(fā)動(dòng)機(jī)的所有權(quán)，而前一 案例同樣情形下濰柴動(dòng)力在履行無限連帶責(zé)任擔(dān)保義務(wù)后，再行向金龍汽車主張自身權(quán)益存在較大不確定性和執(zhí)行難度。
2.買方金龍汽車持有一項(xiàng)看跌期權(quán)視角下的會(huì)計(jì)處理分析。從本質(zhì)上來看，該銷售案例系濰柴動(dòng)力與金龍汽車簽訂的附帶特定條件（金龍汽車未能按時(shí)償還銀行借款本息）的到期回售選擇權(quán)期權(quán)合約，簽約后視同金龍汽車 擁有了一項(xiàng)看跌期權(quán)。會(huì)計(jì)處理研判剖析過程中要統(tǒng)籌考慮金龍汽車首付款金額、該宗發(fā)動(dòng)機(jī)原價(jià)和預(yù)計(jì)回購價(jià)、發(fā)生回購時(shí)同型號(hào)發(fā)動(dòng)機(jī)市場(chǎng)公允價(jià)值變動(dòng)情況等各指標(biāo)因子之間的辯證關(guān)系，重點(diǎn)預(yù)判金龍汽車是否具備主動(dòng)行使該項(xiàng)看跌期權(quán)的足夠內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因和外在驅(qū)動(dòng)力量，并以此作為衡量判斷會(huì)計(jì)主體濰柴動(dòng)力是否具 備收入確認(rèn)條件以及后續(xù)怎樣合規(guī)實(shí)施會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的綱領(lǐng)性標(biāo)準(zhǔn)。
厘清上述指標(biāo)因子的各自定義及相互關(guān)系，其目的在于更好地判定金龍汽車是否具備主動(dòng)行使看跌期權(quán)的足夠內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。按照常規(guī)經(jīng)驗(yàn)邏輯，只有當(dāng)發(fā)動(dòng)機(jī)預(yù)計(jì)回購價(jià)格大大高于發(fā)動(dòng)機(jī)在回購日的市場(chǎng)公允價(jià)值時(shí)， 金龍汽車才可能產(chǎn)生行使看跌期權(quán)，促成回售回購的強(qiáng)烈沖動(dòng)。在此需要強(qiáng)調(diào)的是，濰柴動(dòng)力在對(duì)發(fā)動(dòng)機(jī)原價(jià)與預(yù)計(jì)回購價(jià)進(jìn)行比較時(shí)，還應(yīng)附加考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值因素。
3.會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量分析。倘使經(jīng)過透徹分析研判后認(rèn)定金龍汽車不具備主動(dòng)行使看跌期權(quán)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，則濰柴動(dòng)力便可視作滿足客車發(fā)動(dòng)機(jī)銷售收入會(huì)計(jì)確認(rèn)條件并著手實(shí)施收入確認(rèn)操作。透過交易模式結(jié)構(gòu)可以推斷， 金龍汽車購買發(fā)動(dòng)機(jī)首付款占交易總價(jià)款比例愈高，則其主動(dòng)行使看跌期權(quán)的動(dòng)機(jī)愈小。其原因在于金龍汽車的首付款獨(dú)立于未來可能出現(xiàn)的濰柴動(dòng)力的回購價(jià)款之

外，加之回購發(fā)生之前金龍汽車已經(jīng)部分償貸是大概率事件，因而回購價(jià)必定低于金龍汽車回售時(shí)同型號(hào)發(fā)動(dòng) 機(jī)的正常市價(jià)。據(jù)此可以斷定，既無額外收益又要?jiǎng)谏褓M(fèi)力還要降低自身聲望，金龍汽車作為理性經(jīng)濟(jì)人不可能蓄意而為。
通常當(dāng)債權(quán)人收回貸款嚴(yán)重受阻時(shí)，往往采取一定措施逼迫債務(wù)人行使其他權(quán)利以轉(zhuǎn)移債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因而有必要分析廈門工行是否可能成為金龍汽車主動(dòng)行使看跌期權(quán) 的外部驅(qū)動(dòng)力量。然而具體到本案，廈門工行不可能與金 龍汽車沆瀣一氣聯(lián)手欺詐大客戶，況且工行是在先行考察評(píng)估了金龍汽車的資信情況后，才發(fā)出了信貸指令，故此基本排除了廈門工行成為驅(qū)使金龍汽車主動(dòng)行使看跌期權(quán)外部推手的可能性。
綜上，濰柴動(dòng)力應(yīng)將金龍汽車附帶擁有回售權(quán)的是次賣方提供信貸支持的發(fā)動(dòng)機(jī)銷售確認(rèn)為“待履約落實(shí)合同”，而不宜分錄列示為“金融工具”實(shí)施會(huì)計(jì)處理。另外， 需要遵照合同回購的發(fā)動(dòng)機(jī)在計(jì)入存貨后導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性虧損合同的，應(yīng)依規(guī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
有必要補(bǔ)充指出的是，雖然本案例中買方不具有主動(dòng)行使看跌期權(quán)的內(nèi)外動(dòng)因，但是在賣方提供信貸支持銷售 模式下買方附帶擁有回售權(quán)的其他同類案例中，也不乏買 方出于種種原因主動(dòng)行使看跌期權(quán)的先例。一旦類似狀況出現(xiàn)，賣方作為會(huì)計(jì)主體可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》的相關(guān)規(guī)定指引進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。畢竟當(dāng)買方主動(dòng)行使看跌期權(quán)并得以回售成功，則整個(gè)交易過程從實(shí) 質(zhì)上便完全符合了租賃的定義要件和運(yùn)作機(jī)理。
（三）融資租賃的收入確認(rèn)案例分析
2018 年 4 月，天津市松正電動(dòng)汽車技術(shù)股份有限公司
（以下簡稱“松正股份”）與山重融資租賃有限公司（以下簡 稱“山重租賃”）簽訂租賃合同，約定出租方山重租賃按照 承租方松正股份的訴求，向?yàn)H柴動(dòng)力采購 2 000 臺(tái)WP3 型號(hào)2.97 排量電控高壓共軌客車發(fā)動(dòng)機(jī)，合計(jì)產(chǎn)品交易價(jià)款
為 10 400 萬元；松正股份先行向山重股份支付 1 560 萬元首付保證金后租賃該宗發(fā)動(dòng)機(jī)，承諾在 4 年內(nèi)每月向山重租賃支付租金 200 萬元，償清后發(fā)動(dòng)機(jī)產(chǎn)權(quán)歸松正所有； 濰柴動(dòng)力在與山重租賃簽訂購銷合同的同時(shí)訂立擔(dān)保合約，前者為松正股份向山重租賃提供金額為 8 840 萬元的擔(dān)保，一旦松正股份違約，濰柴動(dòng)力有義務(wù)代為清償所欠 租金并獲得發(fā)動(dòng)機(jī)的所有權(quán)。相關(guān)業(yè)務(wù)模式操作流程如圖3 所示。從濰柴動(dòng)力作為會(huì)計(jì)主體的角度來看，融資租賃銷售模式下的收入確認(rèn)條件研判，與賣方提供無限連帶擔(dān)保按揭銷售模式極為相似，只不過是將三方主體中的銀行替換成融資租賃公司即可，故而在此不復(fù)贅述。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，案例中的出資方山重租賃為濰柴動(dòng)力的關(guān)聯(lián)企業(yè)， 2017 年 4 月濰柴動(dòng)力曾對(duì)外發(fā)布公告稱，現(xiàn)有股東（包括濰柴動(dòng)力、陜西重汽、山東重工、山推工程和濰柴重機(jī)）向目標(biāo)公司山重租賃共增資 1.8 億元，增資完成后濰柴動(dòng)力持有山重租賃 19.57%的股份，其他 4 家合計(jì)持股比例為 80.43%，考慮到 5 家股東皆為山東省國資委管理的關(guān)聯(lián)企業(yè)，可以斷定濰柴動(dòng)力與山重租賃的關(guān)系非同一般。如此一來，山重租賃所面臨的租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)將最終轉(zhuǎn)嫁至濰柴動(dòng)力身上，一旦承租方松正股份出現(xiàn)違約行為，原本作為產(chǎn)品生產(chǎn)商和為買方提供擔(dān)保的賣方角色的濰柴動(dòng)力，將與山重租賃一道面臨租金無法收回、第三方補(bǔ)償實(shí)質(zhì)上難以實(shí)現(xiàn)等窘境，故而在針對(duì)所提供擔(dān)保確定預(yù)計(jì)負(fù)債最佳估計(jì)數(shù)時(shí)應(yīng)充分考量上述因素。實(shí)際操作中，濰柴動(dòng)力在收到山重租賃 10 400 萬元貨款后，便視作滿足收
入確認(rèn)條件進(jìn)行了全額收入確認(rèn)，但同時(shí)單列 1 040 萬元作為租賃違約保證金，將之計(jì)入“遞延收益”，對(duì)可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了提前管控防備。

三、相關(guān)研究結(jié)論及建議
通過案例分析發(fā)現(xiàn)，按揭銷售模式下，收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)參照分期付款模式綜合考慮宇通客車可能存在的信用違約風(fēng)險(xiǎn)；在買方附有回售權(quán)的買方信貸銷售模式下，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過程中應(yīng)參照有附帶條件的到期回售選擇權(quán)期權(quán)合約予以統(tǒng)籌考慮，重點(diǎn)分析買方金龍汽車是否具備行使看跌期權(quán)的內(nèi)外動(dòng)因，在確定買方不會(huì)主動(dòng)行使看跌期權(quán)的前提下，將其作為一項(xiàng)待執(zhí)行合同實(shí)施會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì) 量即可。當(dāng)遇到買方主動(dòng)行使看跌期權(quán)的情形時(shí)，可轉(zhuǎn)而 將其當(dāng)作“租賃”來操作實(shí)施相關(guān)會(huì)計(jì)處理；在融資租賃銷 售模式下，要充分考量租賃違約風(fēng)險(xiǎn)，在收到出租方貨款

進(jìn)行全額收入確認(rèn)時(shí)，還要做好與擔(dān)保相對(duì)應(yīng)的“預(yù)計(jì)負(fù) 債”和與保證金相對(duì)應(yīng)的“遞延收益”的估算計(jì)提。
基于以上案例分析得出的論證結(jié)果，建議政府部門加大對(duì)新收入準(zhǔn)則的培訓(xùn)推介力度，盡快制定下發(fā)更為詳盡的操作指引，分門別類地對(duì)比闡釋新舊收入準(zhǔn)則的變化差異，結(jié)合案例對(duì)新收入準(zhǔn)則有關(guān)特定交易的收入確認(rèn)規(guī)定做出進(jìn)一步釋疑解讀，幫助企業(yè)財(cái)會(huì)人員全面掌握特定交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則和方法，提高新銷售模式下企業(yè)收入確認(rèn)的水平和質(zhì)量；要進(jìn)一步強(qiáng)化規(guī)范工程機(jī)械企業(yè)銷售收入信息的對(duì)外披露。由于在“新收入準(zhǔn)則”頒布之前， 原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系并未就與銷售收入相關(guān)的信息對(duì)企業(yè)做出強(qiáng)制性披露要求，導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行賣方提供信貸支持的信用銷售信息披露時(shí)，只披露或有事項(xiàng)而遺漏更為重要的銷售收入信息，有的甚或兩者都不予附注披露。建議政府主 管部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對(duì)企業(yè)新銷售模式下信用銷售信息披露做出強(qiáng)制性要求的同時(shí)，酌情廢止“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”中“無須披露對(duì)企業(yè)造成重大不利影響的或有事項(xiàng)信息”這一明顯與信息披露規(guī)范要求相左的陳規(guī)，不給個(gè)別企業(yè)會(huì)計(jì)信息選擇性披露甚或隱瞞不報(bào)預(yù)留托詞借口和運(yùn)作余地；從企業(yè)自身角度而言，要從確保自身未來經(jīng)濟(jì)利益最大化的高度來認(rèn)識(shí)規(guī)范做好收入確認(rèn)的重要性，以更為審慎的態(tài)度、科學(xué)的方法來實(shí)施商品銷售收入會(huì)計(jì)處理。建議引入強(qiáng) 化融資租賃違約保證金并將之確認(rèn)為“遞延收益”、在租賃期內(nèi)分期確認(rèn)收入、嚴(yán)格回購及擔(dān)保預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提等制度措施[6]，通過會(huì)計(jì)處理手段促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)和策略落實(shí)，為企業(yè)平穩(wěn)、持續(xù)、健康發(fā)展保駕護(hù)航?！?/p>

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