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 中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院 徐玉德 俞盛新 徐菲菲

【摘 要】改革開放以來，國(guó)有企業(yè)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，管理會(huì)計(jì)在這一過程中發(fā)揮了積極作用。文章梳理了國(guó)企改革四個(gè)階段經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展脈絡(luò)，分析了成本管理、績(jī)效管理、預(yù)算管理和財(cái)務(wù)共享在國(guó)企改革不同階段的實(shí) 踐經(jīng)驗(yàn)和成效。研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)體制改革、政府制度安排、企業(yè)自身發(fā)展及商業(yè)智能是國(guó)企管理會(huì)計(jì)應(yīng)用變遷的主要影響因素，未 來應(yīng)著眼于推進(jìn)信息化建設(shè)、優(yōu)化國(guó)企管控方式以及拓展在新經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式中的應(yīng)用場(chǎng)景，深入推動(dòng)新時(shí)期國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì) 的實(shí)踐應(yīng)用。
【關(guān)鍵詞】改革開放； 國(guó)有企業(yè)； 管理會(huì)計(jì)
【中圖分類號(hào)】F276.1；F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004- 5937（2019）12- 0012- 07

國(guó)有企業(yè)是“中國(guó)特色社會(huì)主義的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)”，為了夯實(shí)這一基礎(chǔ)，我國(guó)自 1978 年以來對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)權(quán)改革和所有權(quán)改革[1]，初步實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府附屬物向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的經(jīng)營(yíng)主體的轉(zhuǎn)變。在經(jīng)濟(jì)體制改革的不同階段，國(guó)有企業(yè)引進(jìn)和應(yīng)用了多種管理會(huì)計(jì)工具，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)揮了積極作用。

一、改革開放以來國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用的歷史脈絡(luò)
改革開放以來，伴隨我國(guó)逐步從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，國(guó)有企業(yè)改革大體經(jīng)歷了擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)自主權(quán)
（1979—1993 年）、制度創(chuàng)新和結(jié)構(gòu)調(diào)整（1993—2003 年）、規(guī)范治理（2003—2013 年）、全面深化改革（2013 年至

今）四個(gè)階段，國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用也隨之發(fā)生了一系列深刻變化（如圖 1 所示）。
（一）以經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為基礎(chǔ)引入管理會(huì)計(jì)方法（1979—
1993 年）
改革開放初期國(guó)營(yíng)企業(yè)的擴(kuò)權(quán)讓利打破了傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的束縛，改進(jìn)了企業(yè)的微觀經(jīng)營(yíng)機(jī)制，國(guó)營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率得到提高。但信息不對(duì)稱下的擴(kuò)權(quán)讓利造成國(guó)營(yíng)企業(yè)“內(nèi)部人控制”的問題，因此，國(guó)家開始在國(guó)營(yíng)企業(yè)中推行工業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。國(guó)營(yíng)企業(yè)擴(kuò)權(quán)讓利時(shí)期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任制使責(zé)任會(huì)計(jì)在中國(guó)的應(yīng)用達(dá)到了一個(gè)高峰，加之成本會(huì)計(jì)和成本管理制度日漸完善，在這一階段初步形成了以內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為核心的富有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系。在制度建設(shè)方面，1984 年國(guó)務(wù)院頒布《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》要求企業(yè)用成本計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本、決策

圖 1 國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用變遷

【作者簡(jiǎn)介】徐玉德（1972— ），男，江蘇連云港人，博士，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究員、博士生導(dǎo)師，研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制等；俞盛新（1975— ），男，浙江湖州人，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)；徐菲菲（1995— ），女，山東濟(jì)南人，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)

技術(shù)、差異分析等方法進(jìn)行成本管理；1986 年財(cái)政部發(fā)布
《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，詳細(xì)規(guī)定了工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)費(fèi)用、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本、銷售成本的核算辦法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算質(zhì)量為重點(diǎn)，推動(dòng)了國(guó)營(yíng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的規(guī)范化，促進(jìn)了國(guó)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的完善。
這一時(shí)期，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)西方管理會(huì)計(jì)理論和方法進(jìn)行了大量的引進(jìn)、消化和吸收，本量利分析、邊際貢獻(xiàn)表、成本性態(tài)分析、預(yù)算、責(zé)任中心等基本概念和方法首先引入，從 20 世紀(jì) 80 年代開始，公司戰(zhàn)略管理理論開始進(jìn)入中國(guó)，豐富了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵。但是在管理會(huì)計(jì)引進(jìn)初期，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)是否要?jiǎng)澐譃楣芾頃?huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等問題，學(xué)界存在不同的認(rèn)識(shí)。對(duì)此，楊紀(jì)琬教授[2]在《關(guān)于“會(huì)計(jì)管理”概念的再認(rèn)識(shí)》一文中明確指出：“管理會(huì)計(jì)”是與“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”平行的一個(gè)概念，是會(huì)計(jì)的一部分。從而確立了管理會(huì)計(jì)的獨(dú)立地位，為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展掃清了障礙。盡管管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐都有所發(fā)展，但由于受經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)企整體管理水平的約束，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用具有范圍狹窄和目標(biāo)單一的特征，主要集中在生產(chǎn)制造業(yè)的部分先進(jìn)企業(yè)，以控制成本為主要目標(biāo)，屬于“技術(shù)型管理會(huì)計(jì)”。
（二）建立市場(chǎng)導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)決策控制體系（1993—
2003 年）
1993 年 3 月出臺(tái)的《憲法修正案》將“國(guó)營(yíng)企業(yè)”正式
改稱為“國(guó)有企業(yè)”。同年 11 月，我國(guó)提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革目標(biāo)并于年底頒布了《公司法》，從而為公司制企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)范圍提供了法律依據(jù)。上述舉措促進(jìn)了 我國(guó)國(guó)有企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離和對(duì)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的探索，提高了國(guó)有企業(yè)的市場(chǎng)化程度。與之相適應(yīng)， 國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐范疇不再限于成本領(lǐng)域，全面預(yù)算管理與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制成為這一時(shí)期國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的兩大熱點(diǎn)。在全面預(yù)算管理方面，原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委從1999 年開始要求國(guó)有大中型企業(yè)建立全面預(yù)算管理制度、
推行全面預(yù)算管理，財(cái)政部于 2001 年和 2002 年將這一要求擴(kuò)大到全部國(guó)有企業(yè)，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)將原有的生產(chǎn)計(jì)劃和成本預(yù)算逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槿骖A(yù)算管理。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面，2000 年 7 月開始實(shí)施的《會(huì)計(jì)法》要求各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》的這一要求，從 2001 年到 2004 年，財(cái)政部陸續(xù)頒布了一系列內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，涵蓋了基本規(guī)范、貨幣資金、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、銷售與收款、對(duì)外投資、擔(dān)保七項(xiàng)內(nèi)容，盡管仍然使用“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的名詞，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)深入經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的業(yè)務(wù)管理。

這一時(shí)期，會(huì)計(jì)學(xué)界在戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)方面做了大量研究工作，且更注重管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用，在推動(dòng)國(guó)有企業(yè)改革、形成長(zhǎng)期核心競(jìng)爭(zhēng)力和參與市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮了重要作用。在理論指導(dǎo)和政府推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)在國(guó)有企業(yè)中大量應(yīng)用，逐漸深入到企業(yè)的業(yè)務(wù)流程中，以提升效率和效益為目標(biāo)，充分發(fā)揮了管理會(huì)計(jì)的資源配置和決策輔助功能。
（三）逐步與國(guó)際管理會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)接軌（2003—2013 年） 公司制改革落實(shí)了國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，但國(guó)有資本
管理職能分散在原國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、中央企業(yè)工委、財(cái)政部等政府部門中，缺乏統(tǒng)一的國(guó)資監(jiān)管部門，出資人缺位加大了國(guó)有資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這一現(xiàn)象， 黨的十六大報(bào)告提出要改革國(guó)有資產(chǎn)管理體制，中央和地方兩級(jí)政府設(shè)立國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)。2003 年國(guó)資委成立，將原先分散在各政府部門的職能統(tǒng)一管理，“規(guī)范治理”成為國(guó)有企業(yè)改革的主題。除了設(shè)立國(guó)資委統(tǒng)一履行出資人職責(zé)外，國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)改革繼續(xù)沿著公司制股份制改革的方向發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)有了新的進(jìn)展。
隨著國(guó)有企業(yè)市場(chǎng)化程度和開放程度的加深，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐開始與國(guó)際接軌。一是全面預(yù)算管理逐漸成為國(guó)企 管理會(huì)計(jì)體系的核心工具。2007 年《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和2010 年《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第 15 號(hào)——全面預(yù)算》強(qiáng)調(diào)了全面預(yù)算管理在加強(qiáng)內(nèi)部控制方面的重要作用； 2012 年國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于中央企業(yè)開展管理提升活動(dòng)的指導(dǎo)意見》將全面預(yù)算管理作為中央企業(yè)管理提升的主要內(nèi)容。二是作業(yè)成本法開始推行。為了提高產(chǎn)品成本科學(xué) 化、精細(xì)化管理，財(cái)政部在 2013 年的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中引入了作業(yè)成本法。三是經(jīng)濟(jì)增加值（EVA） 考核方式逐步引入。國(guó)務(wù)院國(guó)資委在 2007 年的《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法（第一次修訂版）》中鼓勵(lì)企業(yè)使用 EVA，在 2010 年第二次修訂版中正式將 EVA 列為年度基本考核指標(biāo)。最后，有效利用境外會(huì)計(jì)組織的帶動(dòng)作用，包括英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（CIMA）、英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師工會(huì)（ACCA）等，這些組織的資格認(rèn)證考試及培訓(xùn)包含了管理會(huì)計(jì)相關(guān)科目，促進(jìn)了先進(jìn)管理會(huì)計(jì)理念和方法在高級(jí)財(cái)務(wù)人員中的普及。與國(guó)際先進(jìn)水平接軌 使我國(guó)企業(yè)更加關(guān)注長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)，考慮企業(yè)公民責(zé)任的履行和相關(guān)方共同利益的實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)采用了聚焦戰(zhàn)略目標(biāo) 的“戰(zhàn)略型管理會(huì)計(jì)”。
（四）全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)（2013 年至今）
2013 年，黨的十八大報(bào)告提出使公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)公平參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。《中共中央關(guān)于全面深化改革

若干重大問題的決定》提出“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”，使國(guó)有經(jīng)濟(jì)的控制力和影響力與非公經(jīng)濟(jì)的活力和創(chuàng)造力相結(jié)合，同時(shí)允許員工持股，在所有權(quán)上實(shí)現(xiàn)股權(quán)多元化，在經(jīng)營(yíng)權(quán)上實(shí)現(xiàn)政府與市場(chǎng)的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，經(jīng)營(yíng)決策機(jī)制更加規(guī)范。多種所有制經(jīng)濟(jì)體齊頭并進(jìn)，在 2018 年《財(cái)富》世界 500 強(qiáng)榜單中，120 家中國(guó)企業(yè)上榜，其中國(guó)有企業(yè) 83 家，反映出改革開放帶來的企業(yè)實(shí)力增強(qiáng)，同時(shí)也為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提出了新的課題：國(guó)有企業(yè)取得世界領(lǐng)先地位后，管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)如何發(fā)展以支持企業(yè)在“戰(zhàn)略無人區(qū)”中繼續(xù)前進(jìn)？
為了推進(jìn)與全面深化改革相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，財(cái)政部在 2014 年 10 月 27 日頒布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)“4+1”的管理會(huì)計(jì)有機(jī)發(fā)展模式，首次為我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展做出了全局性的長(zhǎng)期規(guī)劃， 這是我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同改革基本完成后的又一重大改革，對(duì)我國(guó)乃至世界管理會(huì)計(jì)發(fā)展做出了重大貢獻(xiàn)，具有里程碑意義。作為管理會(huì)計(jì)指引體系的重要內(nèi)容，財(cái)政部于 2016 年 6 月頒布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，總結(jié)提煉了管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則和要素，構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)概念框架。2017 年 9 月、2018 年 8 月、2018 年 12 月分別頒布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 100 號(hào)——戰(zhàn)
略管理》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 202 號(hào)——零基預(yù)算》《管
理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第 204 號(hào)——作業(yè)預(yù)算》等共計(jì) 34 項(xiàng)應(yīng)用指引，基本涵蓋了所有的管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，對(duì)各領(lǐng)域所使用的管理會(huì)計(jì)工具分項(xiàng)編寫了應(yīng)用指引。以財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的頒布為標(biāo)志， 中國(guó)管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了兼收并蓄世界各國(guó)先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、積極探索管理會(huì)計(jì)本土化與國(guó)際化融合的全新階段。

二、我國(guó)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及其成效
（一）成本管理助力企業(yè)成本控制和價(jià)值創(chuàng)造
1.改革開放初期以降低成本為核心的標(biāo)準(zhǔn)成本法和目標(biāo)成本法
在改革開放初期，國(guó)有企業(yè)的一切管理活動(dòng)都是以成本為核心開展的，主要采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法和目標(biāo)成本法進(jìn)行成本管理。兩者最大的區(qū)別是成本管理的起點(diǎn)不同：標(biāo)準(zhǔn)成本法的起點(diǎn)是對(duì)生產(chǎn)過程的記錄、測(cè)量和觀察，在數(shù)據(jù)可得的情況下也會(huì)和其他企業(yè)進(jìn)行對(duì)標(biāo)；目標(biāo)成本法則首先要確定可接受的產(chǎn)品售價(jià)，綜合運(yùn)用市場(chǎng)環(huán)境分析、跨部門協(xié)作、價(jià)值工程等多種方法，管理視角是由外而內(nèi)的，比標(biāo)準(zhǔn)成本法的應(yīng)用更復(fù)雜。國(guó)有企

業(yè)成本管理最早采用標(biāo)準(zhǔn)成本法，體現(xiàn)在強(qiáng)化優(yōu)化定額、層層落實(shí)指標(biāo)、加強(qiáng)差異分析和考核兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲等方面，例如鄭州紡織機(jī)械廠用當(dāng)年工料費(fèi)用定額計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行管理[3]；在目標(biāo)成本法應(yīng)用方面，我國(guó)國(guó)有企業(yè)也有一些成功實(shí)踐，例如朝陽(yáng)重型機(jī)器廠構(gòu)建的目標(biāo)成本管理循環(huán)[4]。
2.法人地位確立后以提高利潤(rùn)為核心的全面成本管理國(guó)有企業(yè)獨(dú)立法人地位確立后，其被賦予更大程度的
經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)因此日益受到重視，管理者開始從市場(chǎng)、組織和流程上全方位思考提高利潤(rùn)的手段，結(jié)合目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、質(zhì)量成本管理的全面成本管理實(shí)踐開始得到廣泛應(yīng)用。例如，華北制藥廠建立質(zhì)量成本管理體系[5]；江漢鉆頭廠運(yùn)用目標(biāo)成本、責(zé)任成本和質(zhì)量成本構(gòu)成的三維成本管理走出困境 [6]。在成本核算方面，1993 年 7月 1 日開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將成本核算由完全成本法改為國(guó)際通行的制造成本法，將期間費(fèi)用從產(chǎn)品成本中分離出來，生產(chǎn)人員不再承擔(dān)無法控制的期間費(fèi)用責(zé)任，使成本計(jì)算更為科學(xué)和精確，為企業(yè)成本管理帶來了深刻的影響。
3.現(xiàn)代企業(yè)制度下以價(jià)值創(chuàng)造為核心的作業(yè)成本法 現(xiàn)代企業(yè)制度建立后，西方學(xué)者對(duì)對(duì)傳統(tǒng)成本管理系
統(tǒng)的反思促使管理者深入探究成本驅(qū)動(dòng)因素，強(qiáng)調(diào)成本過程控制，而非標(biāo)準(zhǔn)成本法下的結(jié)果導(dǎo)向，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生了作業(yè)成本法（也稱 ABC 成本法），被稱為成本會(huì)計(jì)的第三次革命[7]。ABC 能夠提供更加完整的產(chǎn)品信息，反映了每個(gè)合同應(yīng)承擔(dān)的期間費(fèi)用信息；提供了更加準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，有利于了解產(chǎn)品的真實(shí)盈利水平；促進(jìn)管理水平提高， 增強(qiáng)了產(chǎn)品決策的科學(xué)性等。隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè) 的推進(jìn)，作業(yè)成本法被引入國(guó)有企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中， 例如，許繼電氣對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和信息系統(tǒng)進(jìn)行改造后，在 2001 年至 2003 年實(shí)現(xiàn)了按月提供 ABC 產(chǎn)品成本報(bào)表[8]。
（二）績(jī)效管理引領(lǐng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)
1.改革開放初期基于經(jīng)濟(jì)核算制的經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核
改革開放初期， 我國(guó)企業(yè)管理打破了人財(cái)物高度集中的舊有供給制，建立了以利潤(rùn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)核算制。根據(jù)經(jīng)濟(jì)核算制“ 統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的原則，部分企業(yè)實(shí)行了廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，賦予企業(yè)生產(chǎn)車間和經(jīng)營(yíng)科室經(jīng)營(yíng)管理獨(dú)立性 ，承 擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任 ，分 享經(jīng)濟(jì)利益[ 9 ] 。班組經(jīng)濟(jì)核算制在廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化，在企 業(yè)最基層單位—— 生產(chǎn)班組對(duì)其生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行的記錄、計(jì)算、分析、比較， 以期用最少的勞動(dòng)消耗取得最大的經(jīng)濟(jì)

效果[ 10 ] 。有條件的企業(yè)使用了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)合同來規(guī)范內(nèi)部權(quán)利義務(wù)管理， 有的使用內(nèi)部結(jié)算價(jià)格對(duì)各分廠、各車間單獨(dú)計(jì)算并考核盈虧。典型案例有湖南湘鄉(xiāng)水泥廠的“ 五定競(jìng)賽獎(jiǎng)勵(lì)辦法”[ 11 ] 、鞍鋼的內(nèi)部利潤(rùn)分成制度和獎(jiǎng)勵(lì)辦法[ 12 ] 。但是，對(duì)于建立在廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制基礎(chǔ)上的考核體系的否定意見仍然存在， 特別是反對(duì)內(nèi)部利潤(rùn)的核算和應(yīng)用， 認(rèn)為內(nèi)部利潤(rùn)在理論上站不住腳、在實(shí)踐中行不通、在工作上帶來麻煩， 企業(yè)內(nèi)部各核算單位的考核應(yīng)該以成本為核心，即以最低的勞動(dòng)消耗和資金占用，取得最大的經(jīng)濟(jì)效果[ 13 ] 。
2.法人地位確立后基于責(zé)任會(huì)計(jì)的績(jī)效考核
國(guó)企法人地位確立后，為了進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)活力，我國(guó)選擇承包制作為兩權(quán)分離的方向，承包制推動(dòng)了責(zé)任會(huì)計(jì)的快速發(fā)展。企業(yè)內(nèi)部承包經(jīng)濟(jì)責(zé)任制涉及到的管理會(huì)計(jì)績(jī)效考核工作主要有：分解指標(biāo)，建立目標(biāo)考核體系；劃小核算單位，通過“廠內(nèi)銀行”監(jiān)督、控制和結(jié)算各核算單位之間的內(nèi)部交易，在此基礎(chǔ)上對(duì)各核算單位的承包指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)督考核；推行計(jì)件工資、定額工資、崗位工資、浮動(dòng)工資等辦法，將考核獎(jiǎng)懲落到實(shí)處。責(zé)任會(huì)計(jì)著重于對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制和對(duì)效果的考核，滿足了承包制下企業(yè)管理者的需要，典型案例有邯鄲鋼鐵廠的“模擬市場(chǎng)核算，成本否決”經(jīng)營(yíng)機(jī)制[14]。但從 1993 年開始的價(jià)格改革使市場(chǎng)價(jià)格不斷變化，動(dòng)搖了責(zé)任會(huì)計(jì)內(nèi)部定價(jià)的基礎(chǔ)，眾多企業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)名存實(shí)亡，內(nèi)外部環(huán)境的劇烈變動(dòng)使責(zé)任會(huì)計(jì)陷入了困境。
3.現(xiàn)代企業(yè)制度下基于戰(zhàn)略目標(biāo)的績(jī)效體系
基于戰(zhàn)略目標(biāo)的績(jī)效評(píng)價(jià)是從公司的戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)， 對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以長(zhǎng)短期目標(biāo)并重的綜合指標(biāo)體系為基礎(chǔ)，結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，將短期行動(dòng)和長(zhǎng)期目標(biāo)聯(lián)系起來的一種評(píng)價(jià)方法，應(yīng)用最廣泛的是平衡計(jì)分卡（BSC）和經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）。但在實(shí)踐過程中，BSC 和 EVA 方法各自有其局限性：BSC 四個(gè)維度的指標(biāo)之間如果缺乏邏輯聯(lián)系會(huì)導(dǎo)致戰(zhàn)略指導(dǎo)意義不強(qiáng)，單個(gè)維度內(nèi)的指標(biāo)數(shù)量過少導(dǎo)致無法落實(shí)管理意圖，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)維度指標(biāo)沒有考慮權(quán)益資本成本且易被人為操縱；EVA 雖然考慮了股東投入資本的成本，真實(shí)反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為股東創(chuàng)造的剩余財(cái)富，但是，由于存在代理成本和信息不對(duì)稱，EVA 容易導(dǎo)致短期投資行為，使管理層在任期內(nèi)傾向于選擇投資少、風(fēng)險(xiǎn)低、見效快的短期項(xiàng)目，忽略甚至損害了企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展?jié)摿ΑＲ虼?，企業(yè)在實(shí)踐中逐步探索出了將 EVA 和 BSC 相結(jié)合的新型企業(yè)績(jī)效模式。例如寶鋼鋼管公司運(yùn)用 BSC 和 EVA 等價(jià)值管理工具構(gòu)建了價(jià)

值貢獻(xiàn)模型[15]。
（三）預(yù)算管理推動(dòng)企業(yè)管理水平全面提升
1.基于責(zé)任成本管理制度的預(yù)算管理
標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本、定額成本等管理會(huì)計(jì)工具在國(guó)企的大量運(yùn)用促進(jìn)了成本預(yù)算管理的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)最初實(shí)行的預(yù)算管理主要以責(zé)任成本管理為基礎(chǔ)，典型案例有山西省臨汾地區(qū)通用機(jī)械廠“集中式責(zé)任會(huì)計(jì)”[16]、河北涿鹿化肥廠“責(zé)任成本管理”[17]、邯鄲鋼鐵廠的“成本否決”[18]。這些案例的共同特點(diǎn)是，預(yù)算指標(biāo)以成本為核心設(shè)定，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中對(duì)預(yù)算指標(biāo)完成情況進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控并據(jù)此考核獎(jiǎng)懲，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算“編制—執(zhí)行—考核”的閉環(huán)管理，起到了加強(qiáng)成本控制的作用。盡管這時(shí)的預(yù)算管理內(nèi)容比較單一，但已經(jīng)具備了“全面預(yù)算”的雛形，之后的預(yù)算管理均在此基本框架上，通過增加編制內(nèi)容、強(qiáng)化執(zhí)行監(jiān)督、提高分析技術(shù)、完善考核體系等方法逐步豐富預(yù)算管理的內(nèi)涵，使之“涉及管理會(huì)計(jì)的方方面面”[19]。
2.現(xiàn)代企業(yè)制度下的全面預(yù)算管理
隨著企業(yè)規(guī)模日益擴(kuò)大及其內(nèi)外部環(huán)境愈加復(fù)雜，管理者需要平衡的利益關(guān)系更加多元化，企業(yè)預(yù)算在編制起點(diǎn)上開始承接企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、在編制和執(zhí)行過程中強(qiáng)調(diào)全員參與，預(yù)算結(jié)果與業(yè)績(jī)考核和薪酬計(jì)劃銜接更加緊密，對(duì)全面預(yù)算管理產(chǎn)生了現(xiàn)實(shí)需求。在業(yè)務(wù)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算的基礎(chǔ)上，全面預(yù)算增加了資金預(yù)算、投資預(yù)算和采購(gòu)預(yù)算，覆蓋面從原先的生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)拓寬至企業(yè)價(jià)值鏈的全部活動(dòng)，管理體系更加完善，包含了預(yù)算組織體系、預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系、反饋報(bào)告體系以及預(yù)算考核體系，預(yù)算管理從以完成利潤(rùn)或成本控制為目標(biāo)的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)化為戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向的企業(yè)核心管理平臺(tái)，管理者通過這個(gè)平臺(tái)溝通、協(xié)調(diào)、平衡各方利益關(guān)系，下達(dá)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，識(shí)別和控制風(fēng)險(xiǎn)。全面預(yù)算管理在大型國(guó)企中的應(yīng)用推動(dòng)了國(guó)企管理向國(guó)際先進(jìn)水平靠攏，形成了以戰(zhàn)略目標(biāo)為指引，以預(yù)算管理為龍頭，以運(yùn)營(yíng)管理為主體，以風(fēng)險(xiǎn)管理為保障的管理體系，使國(guó)企具備了參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的能力。
（四）財(cái)務(wù)共享促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)效率提升和轉(zhuǎn)型發(fā)展
企業(yè)管理的核心是財(cái)務(wù)管理，但財(cái)務(wù)人員的傳統(tǒng)職能主要與會(huì)計(jì)核算和成本管理有關(guān)，容易“算小賬不算大賬”，陷入微觀控制的陷阱?，F(xiàn)代企業(yè)要為各利益相關(guān)方創(chuàng)造價(jià)值，對(duì)財(cái)務(wù)的要求也超越了“算對(duì)賬，管好錢”的范疇，明確了以價(jià)值創(chuàng)造為目標(biāo)的財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型方向，很多大型企業(yè)集團(tuán)紛紛將財(cái)務(wù)共享作為財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型的第一步。財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心（FSSC）能夠在先進(jìn)的信息系統(tǒng)支持下，通

過流程再造對(duì)財(cái)務(wù)流程、規(guī)則進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的改造來提升效率，通過人員效率的提升實(shí)現(xiàn)降低成本，通過集中的會(huì)計(jì)核算服務(wù)對(duì)業(yè)務(wù)的快速擴(kuò)張?zhí)峁┲С?。FSSC 既是我國(guó)人口紅利消失后信息化技術(shù)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，也是管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)的重要內(nèi)容；FSSC 釋放了財(cái)務(wù)人力資源，使財(cái)務(wù)部門能更好發(fā)揮財(cái)務(wù)的管理職能， 是促進(jìn)財(cái)務(wù)組織向業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)和戰(zhàn)略財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型以實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合、發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)的必經(jīng)途徑。

三、國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用變遷的影響因素
（一）經(jīng)濟(jì)體制改革是推動(dòng)國(guó)企管理會(huì)計(jì)變遷的首要因素
國(guó)企管理會(huì)計(jì)應(yīng)用隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入呈現(xiàn)出循序漸進(jìn)的特征。改革開放初期，商品供給嚴(yán)重不足，市場(chǎng)供不應(yīng)求，企業(yè)關(guān)心的不是市場(chǎng)需求而是擴(kuò)大生產(chǎn)，首要任務(wù)是控制成本，使用的管理會(huì)計(jì)工具是標(biāo)準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本。當(dāng)商品供給極大豐富，市場(chǎng)供過于求時(shí)，企業(yè)需要更多地考慮滿足客戶需求，這個(gè)階段的管理會(huì)計(jì)不單純以控制成本為目標(biāo)，而是考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，目標(biāo)是提高資源的使用效率，使用的管理會(huì)計(jì)工具主要有全面預(yù)算管理和作業(yè)成本法。隨后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動(dòng)消費(fèi)升級(jí)，個(gè)性化需求大量涌現(xiàn)，原有的供給體系積累的強(qiáng)大生產(chǎn)能力無法有效匹配市場(chǎng)需求，供需失衡加劇，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成為必然，要求企業(yè)主動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)需求，調(diào)整生產(chǎn)方式，從大規(guī)模工業(yè)化生產(chǎn)轉(zhuǎn)向小規(guī)模定制化生產(chǎn)，或者通過創(chuàng)新引領(lǐng)需求，其首要任務(wù)是為股東和利益相關(guān)方創(chuàng)造價(jià)值，使用的管理會(huì)計(jì)工具主要是全面預(yù)算管理、BSC、EVA 等。
（二）政府制度安排是加速國(guó)企管理會(huì)計(jì)變革的外部推力
政府將大量國(guó)有資本投入國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)運(yùn)營(yíng)的績(jī)效不僅影響其上繳財(cái)政的利潤(rùn)，還關(guān)乎其占用的國(guó)有資產(chǎn)能否得到有效利用。維持國(guó)家財(cái)政收入的持續(xù)增長(zhǎng)， 促進(jìn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，是政府推動(dòng)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的內(nèi)生動(dòng)機(jī)。但國(guó)企高管的準(zhǔn)官員身份和政治晉升的激勵(lì)因素使國(guó)企的委托代理問題與眾不同，反映到管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用上，政府通過文件規(guī)定對(duì)國(guó)企管理進(jìn)行指引和規(guī)范更為有效，這與西方國(guó)家通過行業(yè)協(xié)會(huì)來推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的做法有很大不同。例如國(guó)務(wù)院國(guó)資委在2007 年的《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核暫行辦法（第一次修訂版）》中首次鼓勵(lì)使用 EVA，在 2010 年第二次修訂時(shí)明確了使用 EVA 作為基本考核指標(biāo)，即以增加股東價(jià)值為目標(biāo)，引導(dǎo)國(guó)有企業(yè)關(guān)注資本所創(chuàng)造的增加值，促進(jìn)

了 EVA 及相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具在國(guó)企中的普及。從 2014 年開始，由財(cái)政部主導(dǎo)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)標(biāo)志著政府層面已經(jīng)將管理會(huì)計(jì)提升到建設(shè)現(xiàn)代財(cái)政制度和完善現(xiàn)代企業(yè)制度的高度，政府制度安排有力地推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)在國(guó)企中的應(yīng)用與發(fā)展。
（三）企業(yè)自身發(fā)展是國(guó)企管理會(huì)計(jì)水平提升的內(nèi)在動(dòng)力
改革開放以來，國(guó)有企業(yè)的“國(guó)家和政府色彩”逐漸淡化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)參與度不斷提升，要求其持續(xù)改進(jìn)自身經(jīng)營(yíng)管理，探索、借鑒和運(yùn)用符合自身管理需求的管理會(huì)計(jì)工具，使管理會(huì)計(jì)工作更好地服務(wù)于國(guó)有企業(yè)的價(jià)值管理和價(jià)值創(chuàng)造，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)的提質(zhì)增效，在激烈的市場(chǎng)環(huán)境中謀求生存與發(fā)展。改革開放初期，作為“國(guó)家工廠”的國(guó)有企業(yè)完全沒有經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，無需考慮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)因素，決定了其管理會(huì)計(jì)工作僅限于成本管控；擴(kuò)權(quán)讓利政策下國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;租賃工廠”，促使國(guó)有企業(yè)管理者開始關(guān)注產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力和利潤(rùn)，引進(jìn)了目標(biāo)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本等成本管理工具；當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大為企業(yè)集團(tuán)時(shí)，為了協(xié)調(diào)整體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、準(zhǔn)確評(píng)價(jià)各成員單位的績(jī)效、構(gòu)建企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，需要運(yùn)用內(nèi)部交易定價(jià)、全面預(yù)算管理和 BSC 等管理會(huì)計(jì)工具；當(dāng)企業(yè)逐步發(fā)展成為供應(yīng)鏈核心單位時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈成員共贏，供應(yīng)鏈預(yù)算管理、財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心等逐漸受到重視。
（四）商業(yè)智能（BI）是國(guó)企管理會(huì)計(jì)發(fā)展的催化因素隨著企業(yè)信息化程度的提高，BI 在國(guó)企中的應(yīng)用不
斷創(chuàng)新，經(jīng)歷了基于 ERP 系統(tǒng)的傳統(tǒng) BI、基于高性能計(jì)算能力和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的大數(shù)據(jù) BI 和基于人工智能技術(shù)的現(xiàn)代 BI 三個(gè)發(fā)展階段。基于 ERP 系統(tǒng)的傳統(tǒng) BI 發(fā)展于20 世紀(jì) 90 年代，ORACLE 和 SAP 等在國(guó)企得到了大量應(yīng)用，使財(cái)務(wù)管理有能力覆蓋整個(gè)業(yè)務(wù)流程，但這一時(shí)期BI 數(shù)據(jù)源以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為主、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為輔，只有簡(jiǎn)單的數(shù)據(jù)分析功能，在管理會(huì)計(jì)中的作用主要體現(xiàn)在工作效率的提升。大數(shù)據(jù) BI 的數(shù)據(jù)源以結(jié)構(gòu)化的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為主、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為輔，利用高性能的計(jì)算能力對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘和分析，最終生成內(nèi)容豐富、形式多樣的管理會(huì)計(jì)報(bào)表，提供諸如管理駕駛艙等流行的管理工具。大數(shù)據(jù) BI 是當(dāng)前國(guó)企 BI 應(yīng)用的主流，幫助企業(yè)尋找價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，使之成為價(jià)值管理的一大助力[20]。現(xiàn)代 BI 下的管理會(huì)計(jì)決策基于結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，從人、機(jī)、環(huán)境三者的交互中學(xué)習(xí)和推理?，F(xiàn)代 BI 的快速發(fā)展為管理會(huì)計(jì)帶來新一輪變革，它將快速提高信息處理的效率、效益和智能化程度，促使財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型為智能型組織。BI 的應(yīng)用提升了企業(yè)的數(shù)據(jù)洞察力和價(jià)值管理能力，從而促進(jìn)了企業(yè)管理會(huì)計(jì)的

智能化發(fā)展。

四、國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)與展望
（一）國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)
1.管理會(huì)計(jì)信息化、智能化水平不高
首先，構(gòu)建管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的常見方式是基于前期信息化的成果，在核算層和業(yè)務(wù)層的基礎(chǔ)上建設(shè)管控層。但由于投資成本高、效益難以量化評(píng)估等原因，作為管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源的運(yùn)營(yíng)管理和生產(chǎn)制造流程信息化程度較低。其次，企業(yè)信息化過程中分期建設(shè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間缺少深度集成，信息孤島的存在降低了管理會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和有效性。最后，缺少跨學(xué)科的專業(yè)人才也是導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)信息化水平低下的一個(gè)重要原因，例如為了實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)功能，需要運(yùn)用大量的統(tǒng)計(jì)和數(shù)學(xué)模型，會(huì)計(jì)人員普遍缺乏專業(yè)的統(tǒng)計(jì)知識(shí)，無法深入數(shù)學(xué)模型的建模過程，需求不明確，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就無法開發(fā)。智能化是建立在信息化基礎(chǔ)上的進(jìn)階形態(tài)，管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)的不足也拖慢了企業(yè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的智能化進(jìn)程。
2.國(guó)有企業(yè)制度環(huán)境一定程度影響了管理會(huì)計(jì)作用發(fā)揮
首先，國(guó)有企業(yè)承擔(dān)了社會(huì)穩(wěn)定和增加就業(yè)的責(zé)任， 經(jīng)常呈現(xiàn)出結(jié)構(gòu)性的冗員和缺員，使國(guó)有企業(yè)人工成本的調(diào)整能力遠(yuǎn)低于民營(yíng)企業(yè)，工資總額控制又降低了國(guó)企績(jī)效管理的效果。其次，國(guó)企的融資優(yōu)勢(shì)在幫助國(guó)企實(shí)現(xiàn)發(fā)展的同時(shí)，也造成了資源使用的低效率。再次，政府關(guān)系成為國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的重要變量，政府既可以通過政策安排給予企業(yè)經(jīng)營(yíng)便利，也可以直接通過財(cái)政補(bǔ)貼給予企業(yè)經(jīng)營(yíng)補(bǔ)償。企業(yè)的戰(zhàn)略決策基于從政府獲取更多“租金”的角度考慮，并非完全基于管理會(huì)計(jì)提供的信息。最后，國(guó)務(wù)院對(duì)行政任命的國(guó)有企業(yè)高管人員薪酬水平實(shí)行限薪，以行政手段干預(yù)了企業(yè)的績(jī)效管理，使他們將業(yè)績(jī)目標(biāo)定位于職位晉升，而不是短期的利潤(rùn)目標(biāo)或長(zhǎng)期的股權(quán)激勵(lì)。
3.管理會(huì)計(jì)理論和工具無法滿足供應(yīng)鏈管理需要
隨著國(guó)企規(guī)模的日益壯大和信息技術(shù)、交通的快速發(fā)展，一些國(guó)有企業(yè)憑借其強(qiáng)大的資本實(shí)力，在供應(yīng)鏈中占據(jù)核心地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。國(guó)有企業(yè)商業(yè)模式創(chuàng)新需要其實(shí)現(xiàn)以建立平臺(tái)型組織、打造企業(yè)生態(tài)圈、企業(yè)扁平化改造、全面推進(jìn)管理提升等為主要內(nèi)容的管理創(chuàng)新，這對(duì)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論提出了挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對(duì)隨時(shí)可能發(fā)生的“跨界降維”打擊，從全局和戰(zhàn)略高度對(duì)供

應(yīng)鏈進(jìn)行管理變得更加重要，管理會(huì)計(jì)信息需要識(shí)別和反映跨越傳統(tǒng)組織邊界的成本和增值過程，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)來自外部的威脅。但當(dāng)前我國(guó)國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究仍局限在對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用與改進(jìn)上，對(duì)適應(yīng)供應(yīng)鏈模式的管理工具研究較少，這在一定程度上限制了國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)在新型發(fā)展方式和運(yùn)營(yíng)模式下作用的發(fā)揮。
（二）國(guó)有企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的未來展望
1.大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)
大力推進(jìn)管理會(huì)計(jì)信息化建設(shè)，需要政府、企業(yè)和財(cái)務(wù)人員三方面共同努力，從環(huán)境建設(shè)、政策引導(dǎo)、人才培養(yǎng)、規(guī)范制定等多方面發(fā)力。首先，政府不僅應(yīng)持續(xù)增加信息基礎(chǔ)設(shè)施的投資，牽頭制定管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，提供數(shù)據(jù)分析、趨勢(shì)預(yù)測(cè)等基本組件，為管理會(huì)計(jì)信息化創(chuàng)造便利的外部環(huán)境，還應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)重視管理會(huì)計(jì)信息化發(fā)展；既要鼓勵(lì)企業(yè)學(xué)習(xí)和引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)軟件，也要加強(qiáng)對(duì)國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)軟件供應(yīng)商的扶持，為國(guó)有企業(yè)提供更適合本土需求的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)軟件。其次，企業(yè)應(yīng)接受管理會(huì)計(jì)信息化所包含的管理理念和價(jià)值取向，加大對(duì)人工智能技術(shù)研究和應(yīng)用的投入，加速科技創(chuàng)新和轉(zhuǎn)型，提升信息化和智能化水平，從而為管理會(huì)計(jì)信息化和智能化應(yīng)用奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。最后，財(cái)務(wù)人員應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到人工智能技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域大量應(yīng)用后產(chǎn)生的替代效應(yīng)，加快自身從基礎(chǔ)核算型財(cái)務(wù)向管理支持型財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型。不僅要精通財(cái)務(wù)知識(shí)，還要具備信息技術(shù)、大數(shù)據(jù)分析整合能力、運(yùn)用大數(shù)據(jù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的能力，必須努力提高自身素質(zhì)，成長(zhǎng)為財(cái)務(wù)和 IT 跨界復(fù)合型人才。
2.完善現(xiàn)代企業(yè)制度，優(yōu)化國(guó)有企業(yè)管控方式
在公司治理方面，應(yīng)不斷健全國(guó)有企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，讓董事會(huì)充分發(fā)揮作用并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，可以考慮將建立健全管理會(huì)計(jì)體系的要求列入董事會(huì)職責(zé)，使董事會(huì)充分重視管理會(huì)計(jì)的作用以促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略規(guī)劃、資源配置和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能的有效發(fā)揮； 應(yīng)深化企業(yè)內(nèi)部人事和分配制度改革，引入外部職業(yè)經(jīng)理人，打破薪酬平均化，發(fā)揮崗位薪酬制度的激勵(lì)作用；還應(yīng)推進(jìn)信息公開，發(fā)揮公共輿論監(jiān)督作用，使其與內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督、外部審計(jì)監(jiān)督一起形成全方位的立體監(jiān)督機(jī)制。在企業(yè)管控方面，應(yīng)盡快推進(jìn)對(duì)國(guó)有企業(yè)以管資本為主的轉(zhuǎn)變，監(jiān)管重點(diǎn)放在規(guī)劃投資和國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)上，提高監(jiān)管效能。就約束激勵(lì)機(jī)制而言，一是應(yīng)取消工資總額管控，消除成本扭曲，使薪酬對(duì)國(guó)企

員工的激勵(lì)作用得以充分發(fā)揮； 二是要完善國(guó)企領(lǐng)導(dǎo)人薪酬激勵(lì)政策；三是優(yōu)化國(guó)企考核方案，全面反映其在創(chuàng)造利潤(rùn)、穩(wěn)定就業(yè)和繳納稅費(fèi)方面對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)所做的貢獻(xiàn)。
3.基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的融合，拓展新經(jīng)濟(jì)條件下管理會(huì)計(jì)應(yīng)用場(chǎng)景
大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)的應(yīng)用和供應(yīng)鏈商業(yè)模式的興起等深刻改變了企業(yè) 經(jīng)營(yíng)的技術(shù)環(huán)境和組織環(huán)境。新經(jīng)濟(jì)條件下，借助于計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及現(xiàn)代企業(yè)管理理論和人員素質(zhì)的普遍提高，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)出現(xiàn)了融合的跡象[21]。信息技術(shù)的發(fā)展大大增強(qiáng)了企業(yè)收集、整理、分析、使用數(shù)據(jù)的能力，加快了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的融合。以作業(yè)驅(qū)動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)為例，理想的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)可以設(shè)想為一個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)和一個(gè)規(guī)則庫(kù)，所有的數(shù)據(jù)存在數(shù)據(jù)庫(kù)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)根據(jù)各自的規(guī)則從數(shù)據(jù)庫(kù)中取對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)，這個(gè)過程在信息系統(tǒng)的支持下，當(dāng)一項(xiàng)作業(yè)發(fā)生時(shí)即可同時(shí)處理完畢，從而實(shí)現(xiàn)如圖 2 所示“作業(yè)產(chǎn)生數(shù)據(jù)、規(guī)則生成信息”的作業(yè)驅(qū)動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，同時(shí)滿足企業(yè)內(nèi)部和外部信息需求。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)融合實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)在二者之間的實(shí)時(shí)共享，大幅提高供需匹配的精準(zhǔn)度和預(yù)測(cè)能力，使供需連接更為高效；使供應(yīng)鏈核心企業(yè)有能力通過供應(yīng)鏈成本管理、預(yù)算管理和管理報(bào)告對(duì)整個(gè)生態(tài)圈進(jìn)行管理，從而維護(hù)整個(gè)生態(tài)圈的利益平衡和結(jié)構(gòu)穩(wěn)定。●
附：

圖 2 作業(yè)驅(qū)動(dòng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)

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