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 姜新錄
基本情況
甲上市公司破產(chǎn)重整時(shí)，應(yīng)付乙公司5000萬(wàn)元。重整計(jì)劃明確，甲公司增發(fā)1000萬(wàn)股股票（每股面值1元），償還乙公司的欠款。甲公司作出發(fā)行股票決定時(shí)，股票市價(jià)為每股2元，同時(shí)，增發(fā)價(jià)也為每股2元。假設(shè)一年后，甲公司股價(jià)為每股6元，乙公司全部減持，減持所得為6000萬(wàn)元（假設(shè)乙公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)如何進(jìn)行處理？
會(huì)計(jì)方面，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（財(cái)會(huì)〔2019〕9號(hào)）規(guī)定，對(duì)債轉(zhuǎn)股，債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。上例中，在債務(wù)重組時(shí)，甲公司要確認(rèn)股本1000萬(wàn)元，資本公積1000萬(wàn)元，確認(rèn)債務(wù)重組收益3000萬(wàn)元；相應(yīng)地，乙公司要確認(rèn)債務(wù)重組損失3000萬(wàn)元。
稅務(wù)方面，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文件）規(guī)定，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
上述案例在稅法上可以視為兩個(gè)步驟：一是重整企業(yè)甲公司用2000萬(wàn)元現(xiàn)金償還乙公司5000萬(wàn)元的債務(wù)，差額3000萬(wàn)元由乙公司予以豁免；二是乙公司以2000萬(wàn)元現(xiàn)金的形式投資甲公司，購(gòu)買甲公司面值1000萬(wàn)元但公允價(jià)值2000萬(wàn)元的股票。
稅務(wù)處理
在稅務(wù)處理上，可以分一般性稅務(wù)處理及特殊性稅務(wù)處理。
一般性稅務(wù)處理。根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，一般性稅務(wù)處理時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
因此，本案在一般性稅務(wù)處理時(shí)，重整企業(yè)甲公司應(yīng)確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)重組所得，債權(quán)人乙公司應(yīng)確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)重組損失，乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。
乙公司在年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)），應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)債權(quán)投資損失，證明資金確實(shí)無(wú)法收回。同時(shí)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)），填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，專項(xiàng)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?br /> 特殊性稅務(wù)處理。59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
如果此次債轉(zhuǎn)股具有合理商業(yè)目的，且乙公司在債轉(zhuǎn)股后12個(gè)月內(nèi)，不出售所取得的甲公司股票，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，重整企業(yè)甲公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人乙公司也不確認(rèn)債務(wù)重組損失，乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬(wàn)元。
在選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，由于存在稅會(huì)差異，乙公司在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳過(guò)程中，通過(guò)《A105100企業(yè)重組及遞延納稅事項(xiàng)納稅調(diào)整明細(xì)表》進(jìn)行納稅調(diào)整。另外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)），重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，指重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。
實(shí)操建議
其實(shí)，一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的最終結(jié)果是一致的。
上例中，采取一般性稅務(wù)處理時(shí)，乙公司減持股票后應(yīng)確認(rèn)所得4000萬(wàn)元，由于乙公司前期已經(jīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失3000萬(wàn)元，該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實(shí)現(xiàn)所得1000萬(wàn)元。在特殊性稅務(wù)處理中，由于乙公司取得甲公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬(wàn)元，股票減持后應(yīng)確認(rèn)所得1000萬(wàn)元，該債轉(zhuǎn)股及股票處置最終實(shí)現(xiàn)的所得也為1000萬(wàn)元，只是乙公司的債務(wù)重組損失在股票處置環(huán)節(jié)才得以確認(rèn)。
從上例不難看出，雖然最終的結(jié)果一致，但同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)遵循一致性稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，債務(wù)人如果不想確認(rèn)債務(wù)重組收益，則債權(quán)人就不能確認(rèn)債務(wù)重組損失。
筆者建議，在實(shí)操過(guò)程中，債務(wù)重組雙方，應(yīng)從自身情況出發(fā)進(jìn)行協(xié)商，合理適用相關(guān)的稅收政策，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局）