中國礦業(yè)大學(xué) 林愛梅 張騰龍
我國《企業(yè)會計制度》（2001）中規(guī)定資產(chǎn)減值以單項資產(chǎn)計算為基礎(chǔ)，沒有考慮到企業(yè)資產(chǎn)通常是組合在一起提供經(jīng)濟利益的。因此，在會計實務(wù)中，像固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，實際操作困難。國際會計準(zhǔn)則（IAS36）與美國會計準(zhǔn)則（FAS144）分別提出了“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”與“資產(chǎn)組合”概念，并將其解釋為“出于確認(rèn)和計量減值損失的目的，某項長期資產(chǎn)或某些資產(chǎn)與其他資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)組合在一起，該組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流量基本上獨立于其他資產(chǎn)和負(fù)債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并且是最小的資產(chǎn)組合”。可見，他們都要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，以資產(chǎn)組合（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）為基礎(chǔ)進行減值測試，計算減值損失。我國在2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中提出了“資產(chǎn)組”的概念，與“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”和“資產(chǎn)組合”具有相同的內(nèi)涵。本文通過實例說明在企業(yè)資產(chǎn)（或總部資產(chǎn)）有跡象表明可能發(fā)生減值時，資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備金的原始憑證的設(shè)計。
[例]甲企業(yè)下設(shè)三個分公司：A分公司、B分公司和C分公司，且A、B、C三個分公司均被認(rèn)定為三個資產(chǎn)組。甲企業(yè)的資產(chǎn)總額為3500萬元。其中：總部資產(chǎn)800萬元；資產(chǎn)組A（A分公司）賬面價值600萬元,使用期限還有10年；資產(chǎn)組B（B分公司）賬面價值為1200萬元，剩余使用期限為20年；資產(chǎn)組C（C分公司）賬面價值為900萬元（其中包含商譽10萬元），剩余使用壽命為20年。2006年底，甲企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象。
表1 總部資產(chǎn)賬面價值分配表
項目 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C 合計
各資產(chǎn)組賬面價值（萬元）① 600 1200 900 2700
剩余使用年限② 10 20 20
使用壽命權(quán)數(shù)③ 1 2 2
加權(quán)后賬面價值（萬元）
④＝①×③ 600 2400 1800 4800
總部資產(chǎn)分?jǐn)偙壤? 12.5% 50% 37.5% 100%
總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~（萬元）⑥ 100 400 300 800
分?jǐn)偤筚~面價值（萬元）
⑦＝①＋⑥ 700 1600 1200 3500
（1）總部資產(chǎn)賬面價值分配表。企業(yè)的資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)將相關(guān)總資產(chǎn)分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，并通過總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~與各資產(chǎn)組賬面價值之和來確定分?jǐn)偤蟾髻Y產(chǎn)組的賬面價值。企業(yè)可以編制“總部資產(chǎn)賬面價值分配表”分配總部資產(chǎn)。
（2）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分配表。將總部資產(chǎn)分?jǐn)偤蟮母髻Y產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額相比較，從而確定各資產(chǎn)組應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金數(shù)額，并按照一定的比例將減值準(zhǔn)備在總部和本資產(chǎn)組之間進行分配。具體分配過程如表2所示。
表2 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分配表 單位：萬元
內(nèi)容 資產(chǎn)組A 資產(chǎn)組B 資產(chǎn)組C
分?jǐn)偤筚~面價值 700 1600 1200
可收回金額﹡ 850 1200 980
計提減值準(zhǔn)備 0 400 220
分配給總部的比例（%） 25%（400÷1600） 25%（300÷1200）
分配給總部的金額 100 55
自留減值準(zhǔn)備金 300 165
﹡可收回金額的確定：為該項資產(chǎn)（組）的凈額（公允價值－處置費用）與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者。
（3）資產(chǎn)減值損失檢驗表。經(jīng)過一系列的分配之后，還要對總部及各資產(chǎn)組（分公司）計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值之和與可收回金額之和對比是否相等。以此來檢驗各資產(chǎn)組減值準(zhǔn)備的計提是否正確。
表3 資產(chǎn)組減值損失檢驗表 單位：萬元
部門 資產(chǎn)總額 計提減值準(zhǔn)備 賬面價值 可收回金額﹡
總部 800 155（100+55） 645
A分公司 600 0 600 700
B分公司 1200 300 900 1200
C分公司 900 155+（商譽）10 735 980
總計 3500 620 2880 2880
﹡：可收回金額為表2中“分?jǐn)偤筚~面價值”與“可收回金額”中較小者。
參考文獻：
[1]崔華清、趙添翼：《現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值問題的思考》，《中國農(nóng)業(yè)會計》2004年第10期。
